I SA/Gd 2423/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romana, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 18 października 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia 31 lipca 2002 r. Urząd Skarbowy, działając m.in. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a oraz art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 Nr 90, poz. 416 z późn. zm.; dalej jako pdf), określił A. G. z tytułu sprzedaży nieruchomości wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1998 r. w kwocie 15.702,60 zł, wysokość zaległości w tym podatku w kwocie 15.702,60 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 13.301,60 zł. W uzasadnieniu wskazano m.in., iż A. G. w drodze aktu notarialnego z dnia 25 marca 1998 r. sprzedał nieruchomość położoną przy ul. [...] w G., uzyskując z tego tytułu przychód w wysokości 378.400 zł, który zgodnie ze złożonym przez podatnika w dniu 1 kwietnia 1998 r. zamierzał on wydatkować na cele mieszkaniowe. Jak ustalono w toku postępowania podatnik przeznaczył ww. kwotę na zakup w dniu 18 grudnia 1999 r. stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w G. (221.373,84 zł) oraz zakup udziałów w stanowiącej niezabudowaną działkę nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] (162.989.12 zł). Mając na uwadze, iż zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego działka położona przy ul. [...] nie była przeznaczona na cele mieszkaniowe, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji uzyskany przez podatnika przychód ze sprzedaży nieruchomości został faktycznie jedynie w części wydatkowany na cel uprawniający do skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a pdf. W odwołaniu A. G. wniósł o uchylenie ww. decyzji w związku z dokonaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz błędnej w ocenie podatnika interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a pdf. Podatnik wyjaśnił, iż nabycie udziałów w nieruchomości położonej przy ul. [...] w G. było podyktowane zamiarem zrealizowania inwestycji pozwalającej podatnikowi zarówno na prowadzenie działalności gospodarczej, jak i na zaspokojenie jego własnych potrzeb mieszkaniowych. Planowana inwestycja miała objąć wybudowanie dwukondygnacyjnego budynku usługowo-hotelowego z klubem bilardowym i restauracją oraz poddaszem użytkowym, w którym to obiekcie podatnik zamierzał wydzielić przeznaczoną dla siebie cześć mieszkalną. A. G. podkeslił, iż zapoznał się on z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz w celu ustalenia możliwych funkcji planowanej inwestycji wystąpił o udzielenie informacji do Wydziału Architektoniczno-Budowlanego Urzędu Miasta. W oparciu o analizę planu i uzyskane informacje podatnik podkreślił, iż w jego ocenie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie wyklucza realizacji planowanej inwestycji, mając w szczególności na uwadze, iż dopuszcza on realizację jednej, górnej kondygnacji dla mieszkań rodzinnych. Do odwołania dołączono kserokopię skierowanego do odwołującego się zawiadomienia Wydziału Architektoniczno-Budowlanego Urzędu Miasta z dnia 24 marca 1999 r. o wszczęciu postępowania w sprawie wydania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, kserokopię powołanej w odwołaniu informacji Wydziału Architektoniczno-Budowlanego Urzędu Miasta z dnia 15 marca 2002 r. oraz kserokopię 26 strony planu zagospodarowania przestrzennego. Decyzją z dnia 18 października 2002 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej (dalej jako o.p.), Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem. Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego, iż w okresie dwóch lat licząc od dnia sprzedaży nieruchomości A. G. wydatkował na cele mieszkaniowe jedynie kwotę 221.373,84 zł. Pozostała część przychodu została bowiem w okresie od dnia 29 września 1998 r. do dnia 23 marca 2000 r. przeznaczona na zakup udziałów w nieruchomości, co do której, wbrew twierdzeniom podatnika, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wyklucza możliwość realizacji inwestycji w postaci nowej zabudowy o funkcjach mieszkalnych. Izba Skarbowa wskazała, iż z informacji udzielonej jej przez Wydział Architektoniczno-Budowlany Urzędu Miasta, jednoznacznie wynika, iż teren w obrębie którego znajduje się działka jest przeznaczony na reprezentacyjną promenadę z istniejącymi i znaczącymi obiektami prestiżu i terenami zielonymi, gdzie mają być realizowane usługi sportu i rekreacji. Realizacja inwestycji w zakresie mieszkań rodzinnych jest natomiast możliwa jedynie w istniejącej już zabudowie, jako dopuszczona i zarazem ograniczona funkcja ww. terenu. Jednocześnie Izba Skarbowa wskazała, iż przedłożone wraz z odwołaniem zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie wydania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dotyczy planowanej przez podatnika budową budynku usługowo-hotelowego z klubem bilardowym, restauracją i kawiarnią z poddaszem użytkowym, nie zaś budynku z funkcją mieszkalną. Organ odwoławczy uznał tym samym, iż podatnik nie uzyskał prawa do skorzystania ze zwolnienia, gdyż niezależnie od faktu terminowego wydatkowania pozostałej kwoty przychodu ze sprzedaży nieruchomości, nie została ona przeznaczona na wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a pdf cele, w tym w szczególności na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. G. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej podtrzymując zarzuty i wspierającą je argumentację podniesione uprzednio w odwołaniu. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej jako u.p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga A. G. nie zasługuje na uwzględnienie. Niezależnie od podniesionych przez skarżącego zarzutów, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, mając na uwadze, iż postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy tj. przy zachowaniu obowiązujących przepisów procedury i przy prawidłowej interpretacji oraz zastosowaniu przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a ocena przeprowadzonych przez organ dowodów, w szczególności miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, była prawidłowa. Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego z dnia 25 marca 1998 r. A. G. dokonał na rzecz spółki "A" sp. z o.o. z siedzibą w S. odpłatnego zbycia nieruchomości położonej przy ul. [...] w G. Z mocy art. 10 ust. 1 pkt. 8 pdf źródłami przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 pdf przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 pdf, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (w przedmiotowej sprawie cena wyniosła 378.000 zł), pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Uzyskany przez A. G. przychód nie powiększył jednakże podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż stosownie do art. 28 pdf, dla celów podatkowych, przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie łączy się przychodami z uzyskanymi z innych źródeł, stanowi on bowiem z mocy ustawy odrębny przedmiot opodatkowania, gdzie wysokość podatku ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i który jest płatny bez wezwania w ciągu 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. Przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości pozostaje wolny od podatku jedynie w sytuacji przewidzianej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a pdf, określającym konieczne warunki powstania prawa do zwolnienia. Mając na uwadze powyższe, istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy podatnik miał prawo do skorzystania z ww. zwolnienia, a jeżeli tak, to w jakim zakresie. Przedmiotem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a pdf są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Analiza przedstawionej regulacji wskazuje tym samym, iż dla skorzystania ze zwolnienia konieczne jest spełnienie przez podatnika dwóch przesłanek: po pierwsze wydatkowania uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości przychodu na określony cel tj. na budownictwo mieszkaniowe w kraju, oraz, po drugie, wydatkowanie go w określonym czasie – tj. dwóch lat licząc od dnia sprzedaży. Podkreślenia wymaga, iż obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Jednocześnie podatnik musi wyrazić wolę skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, składając w tym zakresie stosowne oświadczenie w terminie określonym art. 28 pdf. W przedmiotowej sprawie skarżący zadeklarował wolę skorzystania z ww. zwolnienia. Z kolei dokumenty przedstawione przez skarżącego celem potwierdzenia wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe, objęły: akt notarialny z dnia 18 grudnia 1999 r. dotyczący nabycia stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w G., akt notarialny z dnia 29 września 1998 r. dotyczący nabycia udziału wynoszącego 35/1000 w nieruchomości przy ul. [...] w G., akt notarialny z dnia 8 grudnia 1998 r. dotyczący nabycia udziału wynoszącego 100/1000 w ww. nieruchomości, akt notarialny z dnia 23 września 1999 r. dotyczący nabycia udziału wynoszącego 65/1000 w ww. nieruchomości, akt notarialny z dnia 1 lutego 2000 r. dotyczący nabycia udziału wynoszącego 50/1000 w ww. nieruchomości oraz akt notarialny z dnia 24 marca 2000 r. dotyczący nabycia udziału wynoszącego 400/1000 w ww. nieruchomości. Mając na uwadze, datę zbycia nieruchomości przy ul. [...] w G., wysokość uzyskanego z tego tytułu przychodu, a drugiej strony wysokość kosztów udokumentowanych ww. aktami notarialnymi, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż skarżący w okresie dwóch lat licząc od dnia sprzedaży wydatkował całość kwoty jaką otrzymał w zamian za przeniesienie własności nieruchomości na spółkę "A" sp. z o.o. z siedzibą w S. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie pozostaje jednak spełnienie przez skarżącego drugiego z warunków uprawniających do zwolnienia tj. wydatkowanie przychodu na wskazany w ustawie, a następnie zadeklarowany przez skarżącego cel. Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, iż wydatki jakie skarżący poniósł na nabycie udziałów nie były, a co więcej nie mogły być poniesione na cele mieszkaniowe. Skarżący nabył udziały w nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę, a planowana przez niego inwestycja miała polegać na wybudowaniu od podstaw na zakupionym gruncie nowego obiektu, który w ograniczonym zakresie spełniałby także potrzeby mieszkaniowe skarżącego. Podkreślenia wymaga, iż skoro podejmowane inwestycje budowlane muszą z mocy prawa pozostawać w zgodzie z planem zagospodarowania przestrzennego, projekt skarżącego nie mógł zostać zaakceptowany, a w konsekwencji faktycznie i legalnie zrealizowany. Jak wynika bowiem m.in. z informacji Wydziału Architektoniczno-Budowlanego Urzędu Miasta przeznaczenie terenu obejmującego nieruchomość przy ul. [...] w G. (obecnie [...]) zostało jasno określone. Podkreślenia wymaga, iż pisma skierowane w tym zakresie zarówno do skarżącego, jak i do organu podatkowego były treściowo tożsame, zawierając spójne wyjaśnienia, co do preferowanych, dopuszczonych jak i wykluczonych funkcji terenu. Sąd nie neguje, iż plan zagospodarowania przestrzennego Śródmieścia G. przewidywał względem działek położonych przy [...] także funkcje budownictwa mieszkaniowego. Jednakże, co wskazano również w skardze, iż funkcja ta miała charakter ograniczony i warunkowy – ponieważ realizacja mieszkań rodzinnych mogła mieć miejsce tylko i wyłącznie w zabudowie już istniejącej. Mając na uwadze, iż skarżący planował wybudować nowy obiekt, obiekt ten nie mógł spełniać funkcji mieszkaniowych w jakiejkolwiek, nawet nieznacznej w zestawieniu z jego wiodącą funkcją, części. W związku z powyższy Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż podatnik w okresie 2 lat licząc od dnia sprzedaży przeznaczył na zadeklarowany cel jedynie tę część przychodu, którą wydatkował na zakup lokalu mieszkalnego i w tej części spełnił warunki zwolnienia. Natomiast w pozostałym zakresie poniesione przez skarżącego wydatki zostały wydatkowane na zakup udziałów w nieruchomości gruntowej z zamiarem podjęcia inwestycji budowlanej o dopuszczonej funkcji użytkowej. W tym też zakresie nie można więc przyjąć, iż podatnik w terminie dwóch lat wydał pieniędzy na przewidziany ustawą cel tj. budownictwo mieszkaniowe. Tym samym skarżący nie spełnił warunków zwolnienia i winien był zapłacić podatek w wysokości 10 % przychodu niezrealizowanego na cele mieszkaniowe. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 u.p.p.s.a., oddalił skargę.