I SA/Gd 2424/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń /spr./ Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant – Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 października 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2973,- zł (dwa tysiące dziewięćset siedemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. I SA/Gd 2424/02 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie określenia R. L. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 rok. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, że decyzją z dnia 11 maja 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił R. L. za 1993 r. zobowiązanie w podatku dochodowym, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. W odwołaniu od powyższej decyzji R. L. zarzucił organowi pierwszej instancji brak podstaw prawnych do: - wydania decyzji, ponieważ prawidłowość rozliczenia podatnika z budżetem za rok 1993 była już przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego w 1995 r. przez Urząd Skarbowy, - nieuznania za koszt uzyskania przychodu, na podstawie art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonanej w roku podatkowym przedpłaty w wysokości 78.690.000,- zł starych złotych. Decyzją z dnia 23 lutego 1999 r. Nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 11 maja 1998 r. Wskazała również Izba Skarbowa, że po rozpatrzeniu skargi R. L. wyrokiem z dnia 10 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 709/99 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 23 lutego 1999 r. stwierdzając, że organy obu instancji naruszyły zasadę postępowania określoną w treści art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd zauważył, że w sytuacji gdy podatnik nie prowadził ksiąg rachunkowych, ani też nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego, zastosowanie w sprawie miałaby regulacja z art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Jednocześnie NSA podkreślił, że skoro w treści art. 22 ust. 1 ustawy ustawodawca nie posłużył się słowem "skutek", to przy kwalifikacji wydatków do kosztów potrącalnych decydujące znaczenie ma przeznaczenie wydatku a nie jego skuteczność. W ocenie Sądu takim samym regułom podlega kwestia zaliczek (przedpłat) na zakup urządzenia związanego z uzyskiwaniem przez podatnika przychodu, nie ma bowiem ustawowych przesłanek do odmiennego traktowania racjonalnych wydatków służących uzyskaniu przychodów w postaci zaliczek na poczet ceny od wydatków czynionych równocześnie, czy po wydaniu towaru. Zatem o uznaniu zaliczki za koszt uzyskania przychodu decyduje uznanie za koszt wydatków związanych ze zobowiązaniem, którego część stanowi zaliczka. Ponadto Sąd wskazał, że zasada określona w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. oznacza, że w danym roku podatkowym należy uwzględnić także te koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów w latach następnych. W przeciwnym razie tego rodzaju kosztów podatnik – jeżeli nie mają do niego zastosowania przepisy art. 22 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – nigdy by nie mógł odliczyć, co różnicowałoby pozycję podmiotów. Końcowo Sąd stwierdził, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek śladów prowadzenia przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego zarzut podatnika o wydaniu przez Urząd Skarbowy w 1995 r. ustnej decyzji za rok 1993. Stwierdzenie Izby Skarbowej, że wezwanie z dnia 7 marca 1995 r. dotyczyło 1992 r. jest jedynie spekulacją myślową, bowiem w wezwaniu tym nie zakreślono przedmiotu postępowania. Wykonując zalecenia NSA pismem z dnia 27 lipca 2002 r. Nr [...] Izba Skarbowa wystąpiła do Urzędu Skarbowego z prośbą o udzielenie następujących informacji: - jakiego postępowania podatkowego dotyczyło wezwanie Urzędu z dnia 7 marca 1995 r. Nr [...], - czy Urząd ten prowadził postępowanie w sprawie określenia R.L. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1993 – jeśli tak to w jakim terminie i jaki był sposób zakończenia tego postępowania. Jednocześnie w tym samym dniu Izba Skarbowa wystosowała do R.L. wezwanie Nr [...]do dostarczenia lub przesłania popartych dowodami wyjaśnień dotyczących: - celu poniesienia wydatku w kwocie 78.690.000,- starych zł stanowiącego przedpłatę za kocioł TO 35, istnienia związku pomiędzy tym wydatkiem a przychodem z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, - daty wydania przez Urząd Skarbowy ustnej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za rok 1993 oraz wskazania danych pracownika, który decyzję tą wydał, - sposobu prowadzenia ksiąg przychodów i rozchodów w roku podatkowym 1993; jednocześnie Izba zwróciła się z prośbą o przedłożenie tych ksiąg. Podniosła również Izba Skarbowa, że zgodnie z treścią art. 126 Ordynacji podatkowej sprawy podatkowe są załatwiane w formie pisemnej. Analogicznie przedmiotowe zagadnienie regulowały mające zastosowanie do dnia 1 stycznia 1998 r. przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Co prawda przepis art. 109 § 2 Kpa dopuszczał możliwość ogłoszenia stronie decyzji ustnie w przypadkach określonych w art. 14 § 2 Kpa, przy czym treść i motywy takiego załatwienia sprawy powinny być utrwalone w aktach sprawy w formie protokołu lub podpisanej przez stronę adnotacji. Zauważyć należy, że R. L. nie przedłożył jakiegokolwiek protokołu lub adnotacji dotyczących wyników postępowania podatkowego prowadzonego przez Urząd Skarbowy w 1995 r., jak również nie wskazał na ich istnienie. Ponadto nie sprecyzował danych pracownika Urzędu Skarbowego, który wydał mu ustną decyzję. Zaś z ustaleń przeprowadzonych w Urzędzie Skarbowym wynika, że nie przeprowadzono postępowania w sprawie określenia R. L. zobowiązania w podatku dochodowym za rok 1993 i decyzji w tym przedmiocie nie wydano,a wezwanie do przedłożenia ksiąg podatkowych za 1993 r. wiązało się wyłącznie z koniecznością zweryfikowania zapisów w tych księgach dot. remanentów, przy czym informacje te były niezbędne w postępowaniu podatkowym prowadzonym za rok 1992. O powyższym świadczą informacja Urzędu Skarbowego z dnia 31 lipca 2002 r. oraz opatrzone datą 21 września 2001 r. oświadczenie I. O. Izba Skarbowa podkreśliła, iż zarzut strony, zgodnie z którym z treści przedmiotowego oświadczenia nie wynika kim jest osoba składająca oświadczenie oraz kogo reprezentuje, jest o tyle nietrafny, że informacje te zostały zawarte w piśmie Urzędu Skargowego z dnia 18 września 2002 r. Nr [...] (stanowiącym uzupełnienie pisma z dnia 31 lipca 2002 r.), przy którym Urząd Skarbowy przekazał Izbie Skarbowej oświadczenie I. O. Przekazanie przedmiotowego oświadczenia Izbie Skarbowej przez Urząd Skarbowy nastąpiło w następstwie wystąpienia przez Izbę Skarbową o udzielenie informacji dot. m. in. prowadzenia postępowania w sprawie określenia R. L. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1993 - w związku z realizacją zaleceń nałożonych na Izbę wyrokiem NSA z dnia 10 stycznia 2002 r. Sygn. akt I SA/Gd 709/99. Odnosząc się do wyliczenia dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez R. L. w 1993 r. Izba Skarbowa podniosła, że stosownie do treści art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416) u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. W myśl przepisu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 powołanej ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Analiza zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 1993 wskazuje, że przedmiotowe księgi były prowadzone w sposób określony w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., tj. zgodnie z zasadą, że koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Zaewidencjonowana przez R. L. w dniu 22 września 1993 r. pod pozycją 436 księgi (na podstawie faktury z dnia 22 września 1993 r. Nr 9993/93) kwota 78.690.000 starych zł stanowiła, zgodnie z opisem zdarzenia gospodarczego w księdze: "30% sumy całkowitej za kocioł HTO 35". Z ustaleń w sprawie wynika, że przedmiotowa przedpłata została dokonana na podstawie polecenia przelewu z dnia 11 października 1993 r. (wyciąg bankowy Nr 97/1), zaś dostawa kotła HTO 35 nastąpiła w dniu 28 stycznia 1994 r. i udokumentowana została fakturą ostateczną z dnia 28 stycznia 1994 r. Nr 48/94 (na łączną kwotę 215.000.000 starych zł), wystawioną przez A w R. W świetle wyjaśnień R. L. z dnia 31 lipca 2002 r. bezspornym jest, że przedmiotowa przedpłata wiązała się z zakupem towaru handlowego. Mając na uwadze stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 10 stycznia 2002 r. Sygn. akt I SA/Gd 709/99 Izba Skarbowa uznała, iż omawiany wydatek w kwocie 78.690.000 starych zł stanowi koszt uzyskania przychodu roku podatkowego 1993. Jednocześnie, w świetle powyższych wywodów, Izba Skarbowa uznała za oczywiste, że skoro dostawa zakupionego kotła HTO 35 została dokonana w dniu 28 stycznia 1994 r., przedmiotowy towar nie został sprzedany w roku podatkowym 1993, to jako taki, powinien zostać ujęty w spisie z natury na dzień 31 grudnia 1993 r. Stosownie bowiem do treści § 17 ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 99, poz. 496 z późn. zm.) przed zaprowadzeniem księgi i na koniec każdego roku podatkowego, a także w razie zmiany osoby podatnika (wspólnika) lub likwidacji działalności, powinien być sporządzony z natury spis towarów i wpisany do księgi. W myśl przepisu § 18 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia spis z natury towarów powinien zawierać co najmniej: nazwisko i imię właściciela zakładu (firmy), datę spisu, numer kolejny pozycji arkusza spisu, szczegółowe określenie towaru, jednostkę miary, ilość stwierdzoną w czasie spisu, cenę za jednostkę miary i ogólną wartość wynikającą z pomnożenia ilości towaru przez cenę jednostkową. Spis z natury towarów powinien obejmować również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika, a także towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika. Towary obce nie podlegają wycenie; wystarczające jest ilościowe ich ujęcie w spisie towarów z podaniem, czyją stanowią własność. R. L. nie ujął w księdze podatkowej za rok 1993 remanentu początkowego oraz końcowego, przy czym w wyniku kontroli dowodów zakupu i sprzedaży za rok 1993 Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że do końca roku podatkowego nie zostały sprzedane towary o wartości 140.039.000 starych zł (według cen zakupu). Ustalenia te nie były kwestionowane przez R. L. w toku prowadzonego postępowania podatkowego oraz w odwołaniu z dnia 5 czerwca 1998 r. W związku z powyższym, mając na uwadze treść art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., Izba Skarbowa wyliczyła dochód R. L. z działalności gospodarczej prowadzonej w 1993 r. w kwocie 660.254.737 starych zł (tj. w wysokości zgodnej z wyliczoną przez Inspektora w decyzji z dnia 11 maja 1998 r.), na skutek korekt po stronie kosztów zakupu towarów handlowych (uznanie wydatku w kwocie 78.690.000 starych zł) oraz remanentu końcowego (powiększenie o kwotę 78.690.000 starych zł), zgodnie z poniższym wyliczeniem: - przychód (zgodnie z zapisami księgi): 2.243.458.822 starych zł - koszty zakupu towarów wg IS (zgodnie z zapisami księgi): - 1.059.151.400 starych zł - koszty uboczne zakupu (zgodnie z zapisami księgi): - 28.376.000 starych zł - pozostałe wydatki (zgodnie z zapisami księgi): - 714.405.685 starych zł remanent początkowy: 0 remanent końcowy wg IS: + 218.729.000 starych zł DOCHÓD wg IS: 660.254.737 starych zł. Zatem przeprowadzone przez Izbę Skarbową korekty w powyższym zakresie nie wpłynęły na ostateczną wysokość dochodu R. L. za rok podatkowy 1993 (717.880.312 starych zł), wyliczoną przez Inspektora przy uwzględnieniu dochodu ze stosunku pracy (54.625.575 starych zł) oraz dochodu z samodzielnej działalności wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (3.000.000 starych zł). W konsekwencji nie uległa również zmianie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. (266.504.800 starych zł, tj. 26.650,48 zł po denom.) oraz zaległości w tym podatku (87.492.800 starych zł, tj. 8.749,28 zł po denom.). Skargę na powyższą decyzję wniósł R. L., żądając uchylenia decyzji obu instancji. W uzasadnieniu skargi R. L. zarzucił decyzji rażące naruszenie art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, podtrzymując jednocześnie zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia 5 czerwca 1998 r. oraz w skardze do NSA z dnia 23 lutego 1999 r. Dodatkowo skarżący podniósł, że rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie decyzji Izby Skarbowej jest niezgodne ze stanem faktycznym zawartym w aktach sprawy. Organ podatkowy wskazał, że zaliczkowany kocioł HTO 35 – skoro nie został sprzedany w 1993 r., to winien zostać ujęty w spisie z natury na dzień 31 grudnia 1993 r. Jednak kocioł ten w 1993 r. nie istniał, ponieważ został wyprodukowany w styczniu 1994 r., a zatem nie mógł być sprzedany w 1993 r. ani ujęty w spisie z natury na dzień 31 grudnia 1993 r. Skarżący wskazał, że kocioł ten był produktem robionym na indywidualne, jednostkowe zamówienie i dlatego wykonawca przy przyjmowaniu zlecenia zażądał wpłacenia zaliczki przed wykonaniem, aby uniknąć straty w razie ewentualnego nieodebrania wyrobu. Skarżący podniósł, że nie kwestionował ustaleń inspektora kontroli skarbowej odnośnie wartości niesprzedanych towarów, ponieważ przedmiotowy kocioł nie był przedmiotem tych ustaleń, gdyż zakupiony i sprzedany został w 1994 r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ podatkowy naruszył przepisy o postępowaniu podatkowym w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W rozpoznawanej sprawie Izba Skarbowa, będąc związana stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrażonym w wyroku z dnia 10 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 709/99, uznała za koszt uzyskania przychodu roku podatkowego 1993 r. kwotę 78.690.000 starych złotych, co kończy spór między stronami co do tej kwoty. Zatem sporna pozostaje między stronami kwestia nie ujęcia przez skarżącego kotła HTO 35 w spisie z natury na dzień 31 grudnia 1993 r., co zdaniem organu podatkowego, nastąpiło z naruszeniem § 17 i 18 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 99 poz. 496 ze zm.). Zdaniem organu podatkowego obowiązek ujęcia tego towaru w spisie z natury wynika z § 18 w/w rozporządzenia. § 18 ust. 2 w/w rozporządzenia stanowi, że spis z natury towarów powinien obejmować również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika, a także towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika... . Organ podatkowy nie ustalił jednak i nie wskazał w uzasadnieniu czy przedmiotowy kocioł był własnością skarżącego w dniu 31 grudnia 1993 r., czy też był towarem obcym w rozumieniu wyżej cytowanego § 18 ust. 2. Powyższy brak w zakresie ustalenia stanu faktycznego, w świetle twierdzeń skarżącego, iż kocioł nie istniał w 1993 r. czyni stanowisko organu podatkowego nieuprawnionym lub co najmniej przedwczesnym, a Sądowi uniemożliwia kontrolę zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Zgodnie bowiem z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej realizowanie zasady prawdy obiektywnej nakazuje organowi podatkowemu dążyć do najdokładniejszego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości. W tym celu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a efekt powyższych działań winien znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. Zatem zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania całego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności - w rozpoznawanej sprawie wyprodukowanie i nabycie przedmiotowego kotła w 1994 r., stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji. Mając na uwadze powyższe rozważania i wywody Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 145 § 1 pkt 1c w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 w/w ustawy, zaś na mocy art. 152 Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.