I SA/Gd 243/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi G. Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 243/11 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.), postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2010 r., nr [...] zaliczył nadpłatę skarżącego G. Ż. w wysokości 3.207 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2009 r. na poczet zaległości podatkowych w tym podatku za rok 2006 w kwocie 78 zł, odsetek za zwłokę w kwocie 33 zł, a pozostałą część, tj. kwotę 3.087,20 zł przekazał na konto organu egzekucyjnego zgodnie z zajęciem egzekucyjnym z dnia 20 sierpnia 2010 r. nr [...]. W dniu 13 października 2010 r. pełnomocnik G. Ż. – doradca podatkowy R. J. wniósł o zwrot nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2009 r. wraz z należnym oprocentowaniem. Pismem z dnia 13 listopada 2010 r. – doręczonym pełnomocnikowi skarżącego w dniu 15 listopada 2010 r. – Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił pełnomocnikowi skarżącego, że kwota nadpłaty z tytułu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, wynikająca z zeznania PIT-28 złożonego za rok 2009 została zaliczona na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz przekazana na konto organu egzekucyjnego. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty zostało wysłane do skarżącego w dniu 27 sierpnia 2010 r. Wobec niepodjęcia przez skarżącego przesyłki, która była dwukrotnie awizowana (w dniu 30 sierpnia i 7 września 2010 r.), uznano ją za skutecznie doręczoną w dniu 13 września 2010 r., w trybie art. 150 § 1 i 2 O.p. Pełnomocnik skarżącego w dniu 17 listopada 2010 r. wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 sierpnia 2010 r., żądając jego uchylenia w całości. Podniósł zarzut naruszenia art. 145 § 2 w związku z art. 123 § 1 O.p. i art. 137 § 3 O.p. poprzez nieprawidłowe doręczenie przedmiotowego postanowienia bezpośrednio skarżącemu, z pominięciem pełnomocnika, mimo że uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa ogólnego udzielonego w dniu 22 lutego 2010 r. wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej zostały przesłane do Urzędu Skarbowego. Tym samym przyjąć należy, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty nie zostało skutecznie doręczone, a zatem termin do wniesienia zażalenia nie rozpoczął biegu. W ocenie pełnomocnika za rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia zażalenia uznać należy dzień doręczenia pełnomocnikowi postanowienia z dnia 26 sierpnia 2010 r. Z ostrożności procesowej wnosi on zażalenie w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia kserokopii przedmiotowego postanowienia, dołączonej do pisma z dnia 3 listopada 2010 r. Organowi pierwszej instancji zarzucił również naruszenia art. 76 § 1 O.p. i art. 76a O.p. w związku z art. 55 § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że mają one zastosowanie do należności dochodzonych przez organ w postępowaniu egzekucyjnym. Zdaniem pełnomocnika skarżącego uzasadnienie postanowienia z dnia 26 sierpnia 2010 r. nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 217 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 219 O.p. i art. 210 § 4 O.p. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na mocy art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 O.p., art. 12 O.p. w związku z art. 239 i art. 236 O.p., stwierdził, że zażalenie G. Ż. od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 sierpnia 2010 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego dla jego wniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 sierpnia 2010 r. doręczone zostało stronie w trybie art. 150 O.p. w dniu 13 września 2010 r., a zatem termin do wniesienia zażalenia upłynął z dniem 20 września 2010 r. Natomiast pełnomocnik skarżącego wniósł zażalenie w dniu 17 listopada 2010 r., tj. 58 dni po upływie terminu przewidzianego do dokonania tej czynności procesowej. Skarżący nie skorzystał przy tym z prawa określonego w art. 162 § 2 O.p. i nie wniósł o przywrócenie uchybionego terminu. Wskazał, że postanowienie z dnia 26 sierpnia 2010 r. wszczyna postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty z urzędu i z tego względu prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że powinno zostać ono doręczone stronie. Skarżący dopiero od dnia jego doręczenia, tj. 13 września 2010 r., mógł działać przez pełnomocnika. Stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 365/06. Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł skarżący G.Ż., żądając jego uchylenia oraz dokonanie kontroli legalności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 sierpnia 2010 r., przyjmując że zostało ono wydane w granicach tej samej sprawy. Podniesione przez pełnomocnika skarżącego zarzuty oraz argumentacja stanowią w istocie powielenie stanowiska prezentowanego na etapie postępowania zażaleniowego. W skardze dodatkowo przywołano orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy prezentowane w doktrynie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 13 czerwca 2011 r. pełnomocnik skarżącego poza podnoszonymi już zarzutami nieskutecznego doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 sierpnia 2010 r. zakwestionował także zasadność i sposobu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępnie zauważyć należy, że stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej jako P.p.s.a.), sądowa kontrola działalności administracji publicznej zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Orzeczenie może bowiem zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) i pkt 2 P.p.s.a.). II. W rozpoznawanej sprawie oceny wymaga zasadność zarzutów skargi związanych z pominięciem przy doręczeniu postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych ustanowionego przez skarżącego pełnomocnika, równoznacznego z pominięciem strony. Oceny tej Sąd dokonał z punktu widzenia naruszenia wskazanych przez pełnomocnika skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej, w tym o działaniu strony poprzez pełnomocnika oraz o doręczaniu pism w postępowaniu. Spór, jaki toczył się w tym zakresie między stronami sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie i bez naruszenia prawa przyjął, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 sierpnia 2010 r. doręczone zostało prawidłowo i skutecznie stronie w trybie art. 150 O.p. w dniu 13 września 2010 r., co skutkowało stwierdzeniem, że uchybiono terminowi do wniesienia zażalenia, który – wobec takiego ustalenia – upłynął z dniem 20 września 2010 r. Sąd zauważa, że w nadesłanych aktach sprawy znajduje się kserokopia pełnomocnictwa ogólnego z 22 lutego 2010 r., której zgodność z oryginałem poświadczył pełnomocnik doradca podatkowy R. J., a która została złożona do akt rozpoznawanej sprawy w dniu 8 marca 2010 r. (k. 3). Z jego treści wynika, że skarżący upoważnił pełnomocnika do reprezentowania go przed organami podatkowymi, kontroli skarbowej, egzekucyjnymi, nadzoru egzekucyjnego we wszystkich sprawach podatkowych, postępowaniach kontrolnych, zabezpieczających oraz egzekucyjnych, jak również do występowania przed sądami administracyjnymi obu instancji ww. sprawach. Wskazano także, że zakres pełnomocnictwa obejmuje składanie wyjaśnień, oświadczeń, podpisywanie wszelkich dokumentów oraz branie udziału we wszelkich postępowaniach w sprawach podatkowych, a także w odbiór wszelkich pism pod adresem pełnomocnika, w tym wezwań, zawiadomień, decyzji, postanowień i innych. W dniu 6 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał skarżącego do złożenia korekty zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń od należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2009 (PIT-28) oraz przedstawienia dowodów dokonanych wpłat ryczałtu za poszczególne miesiące 2009 r. Wezwanie to – stosownie do zakresu udzielonego pełnomocnictwa – zostało wysłane do pełnomocnika skarżącego na adres prowadzonego przez niego biura prawno-rachunkowego (k. 2). Podkreślić przy tym należy, że powyższe wezwanie było niejako wezwaniem ponownym. Wcześniejsze z dnia 26 maja i 7 lipca 2010 r. zostały bowiem skierowane przez organ bezpośrednio do skarżącego, z pominięciem pełnomocnika i – mimo braku w aktach sprawy potwierdzenia odbioru – można uznać, że nie zostały one przez skarżącego odebrane. Pełnomocnik skarżącego w dniu 13 sierpnia 2010 r. stawił się w urzędzie skarbowym i dokonał korekty kwot wykazanych przez skarżącego w pozycji 113, 115, 118 i 127 zeznania podatkowego, w wyniku której nadpłata wyniosła 3.207 zł. Na tę okoliczność na stronie 4 zeznania podatkowego pełnomocnik sporządził stosowną adnotację (k. 1). Wobec upływu zakreślonego prawem terminu do zwrotu nadpłaty pełnomocnik skarżącego w dniu 13 października 2010 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o jej zwrot wraz z należnym oprocentowaniem. Organ podatkowy pismem z dnia 3 listopada 2010 r. (doręczonym w dniu 15 listopada 2010 r.) poinformował pełnomocnika, że kwota nadpłaty podatku wynikająca z zeznania PIT-28 za 2009 r. została zaliczona na poczet zaległości podatkowych skarżącego. Wskazał również, że postanowienie w tej sprawie zostało wysłane do skarżącego i uznane za doręczone w trybie art. 150 § 1 i § 2 O.p. w dniu 13 września 2010 r. W załączeniu przesłał pełnomocnikowi kserokopię postanowienia z dnia 26 sierpnia 2010 r. III. Przepis art. 136 O.p. stanowi, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Powołana regulacja dopuszcza zatem, co do zasady, możliwość dokonywania czynności przez pełnomocnika. Z treści art. 137 § 3 O.p. wynika zaś jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. W przypadku gdy strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). Zdaniem Sądu w świetle przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych nie budzi wątpliwości, że skarżący udzielił pełnomocnictwa ogólnego do działania w jego imieniu, a pełnomocnictwo zostało złożone do akt rozpatrywanej sprawy w dniu 8 marca 2010 r. Zwrócić uwagę należy, że organ podatkowy wszelkie czynności zmierzające do wyjaśnienia prawidłowości danych zawartych w złożonym przez skarżącego zeznaniu podatkowym o wysokości uzyskanego przychodu ewidencjonowanego za rok 2009, w którym wykazał nadpłatę z tego tytułu podjął już po złożeniu do akt sprawy pełnomocnictwa. Co więcej, dopuścił ustanowionego pełnomocnika do działania w imieniu skarżącego. Przyjąć zatem należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że złożone do akt sprawy pełnomocnictwo spełnia wszystkie warunki formalne. Uwzględniając interes skarżącego zasadne jest przyjęcie, iż mógł on oczekiwać, że pełnomocnictwo to organ podatkowy weźmie pod uwagę we wszystkich swoich działaniach podejmowanych w sprawie nadpłaty w podatku od przychodu ewidencjonowanego za 2009 r. Sąd stwierdza, że skoro brak było jakichkolwiek podstaw aby dokument ten pominąć i odmówić mu przymiotu pełnomocnictwa organ zobowiązany był doręczyć postanowienie z dnia 26 sierpnia 2010 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty pełnomocnikowi, czego nie uczynił. W wyroku z dnia 3 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2995/98 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że doręczenie pisma stronie, mimo że ustanowiła ona pełnomocnika, jeżeli wywołuje dla niej ujemne skutki procesowe, nie może być uznane za skuteczne. W niniejszej sprawie pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu postanowienia z dnia 26 sierpnia 2010 r. wywołało dla skarżącego negatywne skutki procesowe w postaci stwierdzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej uchybienia terminu do wniesienia zażalenia, co zamknęło mu drogę do instancyjnej merytorycznej kontroli tego rozstrzygnięcia. Nie można również nie zwrócić uwagi na niekonsekwencję w działaniu organu podatkowego, który z wiadomych tylko sobie powodów raz przyjmuje, że skarżący działa przez pełnomocnika i doręcza pisma ustanowionemu pełnomocnikowi, innym razem, że nie i – pomimo braku dokumentu, z którego treści jednoznacznie wynikałoby, że pełnomocnictwo zostało odwołane – doręcza pisma skarżącemu. W ocenie Sądu, w tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu nieprawidłowo przyjął, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 sierpnia 2010 r. zostało skutecznie doręczone stronie. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. Na marginesie wyjaśnić należy organowi, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych ma charakter deklaratoryjny i odzwierciedla jedynie czynność materialno-techniczną (rachunkową). Nie sposób zatem przyjąć, że wszczyna ono postępowanie podatkowe sensu stricto. Z tego względu Sąd nie podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle którego doręczyć je należało skarżącemu z pominięciem pełnomocnika, poparte orzecznictwem sądowoadministracyjnym. Sąd nie mógł dokonać kontroli legalności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, w tym pod względem prawidłowości dokonanego przez organ sposobu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych skarżącego, gdyż rozstrzygnięcie to nie mieści się w granicach niniejszej sprawy, której przedmiotem jest stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł jak w pkt. 1 sentencji. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 P.p.s.a. EK/MH