I SA/Gd 243/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2014 r. sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego oddala skargę. I SA/Gd 243/14 UZASADNIENIE I. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.), art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 3b i ust. 4, art. 101 ust. 3-4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, ust. 7 i ust. 11, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej jako: u.p.a.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z [...], którą określono skarżącej M. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. II. Stan sprawy jest następujący: skarżąca, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "A", na podstawie faktury VAT nr [...] z 15.11.2011 r. dokonała sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju samochodu marki BMW 530D, rok produkcji 2011, o pojemności silnika 2993 cm3 i numerze VIN [...] za kwotę 252.000 zł brutto. Dnia 14.11.2011 r. przedmiotowy pojazd pomyślnie przeszedł badanie techniczne; w zaświadczeniu do badania w poz. 8 – rodzaj pojazdu wpisano samochód specjalny. W niemieckim czasowym dowodzie rejestracyjnym z 10.11.2011 r. (przy czym pojazd dopuszczony był do ruchu od 25.02.2011 r.) pojazd ten został opisany jako samochód specjalny – pomoc drogowa z pięcioma miejscami siedzącymi i numerem homologacji el*2007/46*0363*03. Z informacji udzielonej przez autoryzowanego dealera marki BMW Group Polska 13.05.2013 r. wynikało, że samochód marki BMW 530D o numerze VIN [...] został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr el*2007/46*0363*03, typ pojazdu Ml, osobowy, ilość miejsc siedzących – 5 w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa. Liczba drzwi: 4. Rodzaj nadwozia: sedan, całkowicie przeszklone, brak przegrody. Dnia 27.08.2013 r. przeprowadzone zostały oględziny przedmiotowego samochodu, w wyniku których stwierdzono, że jest to pojazd w nadwoziu czterodrzwiowym, na całej długości przeszklony, z pięcioma miejscami siedzącymi, zaopatrzonymi w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, wyposażony w elektrycznie sterowane szyby i przednie siedzenia, skórzaną tapicerkę o jednakowej fakturze i kolorze, tapicerowaną podsufitkę z oświetleniem, czterostrefową klimatyzację, nawigację, automatyczną skrzynię biegów oraz poduszki powietrzne w ilości 8 sztuk. Obecnie przedmiotowy samochód jest zarejestrowany jako samochód osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] (dalej jako: Naczelnik UC) decyzją z [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przedmiotowego samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w wysokości 38.038 zł. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, zaskarżoną decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że nabyty przez skarżącą pojazd nie może zostać zaliczony do kodu CN 8705. Nie jest on bowiem pojazdem o podwoziu ciężarowym, nie został specjalnie skonstruowany, ani też wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Izby Celnej uznał, że przedmiotowy pojazd należy zakwalifikować do kategorii samochodów osobowych. Organ odwoławczy wskazał, że samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, terenowy (MIG), ponadto jego oględziny dokonane 27.08.2013 r. (w tym czasie pojazd zarejestrowany już jako osobowy) wykazały, że posiada on cechy samochodu osobowego zgodnie z klasyfikacją CN 8703, tj.: 5 miejsc do siedzenia wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, skórzaną, jasną tapicerkę, automatyczną skrzynię biegów, szyby, lusterka i fotele przednie sterowane elektrycznie, alufelgi, nawigację, klimatyzację czterostrefowa, podgrzewane lusterka i siedzenia przednie, 8 sztuk poduszek powietrznych. Reasumując, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż konstrukcja i wyposażenie przedmiotowego pojazdu wskazują na cechy luksusowego samochodu osobowego. Podkreślił przy tym, że sprzedany w kraju pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a jakiekolwiek zmiany, których skarżąca w żaden sposób nie udokumentowała, dokonane w pojeździe były nieinwazyjne (nie spowodowały, że przedmiotowy pojazd uzyskał cechy konstrukcyjne samochodu specjalnego) i umożliwiły w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu. Odnosząc się do mocy dowodowej dowodu rejestracyjnego, w którym stwierdzono, że sporny pojazd jest pojazdem specjalnym organ odwoławczy wskazał, że dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną wydaną jedynie w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego samochodu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych. Podkreślił, że klasyfikacja pojazdów dla celów zaliczenia produktu do wyrobów akcyzowych nie jest prowadzona na podstawie przepisów prawa europejskiego dotyczących homologacji pojazdów, czy przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy są stosowane dla potrzeb ustalania rodzaju pojazdu przez producenta oraz późniejszej rejestracji pojazdów, lecz nie mają zastosowania do ustalania klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego. Natomiast do celów poboru akcyzy należy stosować przepisy i definicje zawarte w ustawie podatkowej, które są przepisami autonomicznymi względem innych gałęzi prawa; ocena rodzaju nabytego przez skarżącą pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym dokonywana jest na podstawie przepisów zawartych w ustawie o podatku akcyzowym. Wobec powyższego sposób określenia przedmiotowego samochodu BMW w dokumentach identyfikujących pojazdu nie jest wiążący dla organów podatkowych. III. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca, działająca przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zwrot kosztów postępowania. Pełnomocnik zarzucił organowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 235 O.p. poprzez odstąpienie od wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie właściwości przedmiotowego pojazdu w kontekście jego zasadniczego przeznaczenia w chwili powstania obowiązku podatkowego, tj. 15.11.2011 r., a w konsekwencji dowolne przyjęcie, że w chwili powstania obowiązku podatkowego stan przedmiotowego pojazdu wskazywał na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zdaniem pełnomocnika w niniejszej sprawie organy dopuściły się także naruszenia prawa materialnego poprzez naruszenie przepisów zawartych w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) w związku z art. 100 ust. 3 w związku z art. 101 ust. 4 u.p.a., które polega na niewłaściwej ich wykładni. Za nieprawidłowe bowiem należy uznać przyjęcie przez organy, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w związku z dowolnie wybraną przez organ podatkowy czynnością podlegającą opodatkowaniu (w realiach rozpatrywanej sprawy sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym), podczas gdy prawidłowa wykładnia wymienionych powyżej przepisów wymaga, aby organ podatkowy, w przypadku stwierdzenia, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na poszczególnych fazach obrotu samochodem osobowym, określił zobowiązanie podatkowe w związku z tą czynnością podlegającą opodatkowaniu, co do której wiadomym jest, że wystąpiła w najwcześniejszej fazie obrotu samochodem osobowym. IV. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe), bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. VI. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego; tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Celnej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Z kolei argumentacja pełnomocnika skarżącej sprowadza się do polemiki z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Za nieuzasadniony należy także uznać zarzut niepodjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy (art. 122 O.p.) oraz niezebrania całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Podnosząc ww. zarzuty pełnomocnik skarżącej powołuje się na przeprowadzone 14.11.2011 r. badanie technicznego przedmiotowego pojazdu, które potwierdza, że na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na 15.11.2011 r. przedmiotowy pojazd należy kwalifikować jako samochód specjalny. Natomiast oględziny, na podstawie których organy wywiodły, że jest to samochód osobowy zostały przeprowadzone dopiero 27.08.2013 r., zatem nie mogły przesądzać o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu w momencie jego sprzedaży. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy ww. przepisów postępowania. Zarówno z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC wynika, że organy wzięły pod uwagę dowody przedstawione przez skarżącą. Ich odmienna, aniżeli oczekuje tego strona skarżąca, ocena nie może skutkuje uznaniem, że organy przeprowadziły postępowanie z wbrew regułom określonych ww. przepisach. Zdaniem Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy, zwrócił uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, zwłaszcza na zapisy w dokumencie rejestracyjnym oraz stan samochodu stwierdzony na podstawie danych importera spornego pojazdu. W rozpoznawanej sprawie istotna była ocena, czy w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotowy samochód może zostać uznany za samochód specjalny czy też należy go zaliczyć do samochodów osobowych, klasyfikowanych według kodu CN 8703. Z tego punktu widzenia dla dokonywanych przez organ ustaleń nie miały znaczenia potencjalne możliwości przystosowania pojazdu do określonych celów, czy istnienie technicznych możliwości zainstalowania w pojeździe wyposażenia określonego typu i rodzaju. Zasadniczą kwestią sporną jest nieprawidłowe, zdaniem strony, ustalenie przez organ podatkowy zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu jako samochodu służącego "zasadniczo do przewozu osób". Strona stoi na stanowisku, że przedmiotowy pojazd, którego sprzedaż miała miejsce przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, winien być uznany, na podstawie przedstawionych dokumentów, za samochód specjalny (kod CN 8705), z którego sprzedażą nie wiąże się obowiązek złożenia deklaracji i uiszczenia podatku akcyzowego. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności o których mowa w pkt 1 albo 2 (tj. importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym). Według ust. 3 i ust. 4 art. 101 u.p.a., obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9 (tj. innych czynności uznanych za sprzedaż na potrzeby ustawy), z dniem wykonania tych czynności. Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności; sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży. Zgodnie zaś z art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Z kolei przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis ten odwołuje się do tych samych kodów CN jak również definiuje samochód osobowy przy określeniu tej samej cechy, jaką jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Z powołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.: dalej jako: rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87). Zgodnie z nomenklaturą scaloną, przyjętą w załączniku nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, sekcja XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe" w Dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo, w celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała w formie publikacji "Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86 poz. 880). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Wprawdzie Noty Wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m.in. noty wyjaśniające. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądowym powszechnie akceptowane jest wykorzystanie w procesie wykładni nomenklatury taryfowej not wyjaśniających (i opinii klasyfikacyjnych WCO) będących instrumentem prawa międzynarodowego. W wyroku z dnia 25 listopada 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można lekceważyć ich znaczenia w procesie stosowania wspólnej taryfy celnej (por. wyrok w sprawie sygn. akt I GSK 1033/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Poza tym TSUE (poprz. ETS) w swoim orzecznictwie stwierdzał, że noty wyjaśniające nomenklatury Rady Współpracy Celnej stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryf przez organy celne państw członkowskich i jako takie mogą być uznane za istotną pomoc w interpretacji taryfy (por. wyrok ETS z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie Kawasaki Motors Europe, C-15/05). W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że stosowanie not wyjaśniających w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Ich istotne znaczenie wyprowadzane jest z faktu, że kompetencja do ich wydawania została przyznana Radzie Współpracy Celnej przez państwa – strony z zamiarem zapewnienia jednolitości interpretacji i w stosowaniu nomenklatury (por. W. Morawski red., Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, Warszawa 2007, s. 209). W Notach Wyjaśniających dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV, furgon, niektóre pojazdy typu pick-up). Natomiast w wyjaśnieniach do pozycji 8705 stwierdzono, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Reasumując, elementem mającym determinujący wpływ na ustalenie przeznaczenia pojazdu są posiadane przez niego cechy świadczące o pełnieniu funkcji użytkowej, polegającej w głównej mierze na przewozie osób; bez znaczenia – dla oceny skutku w podatku akcyzowym – jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd jest wykorzystywany. Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wynika, że sprzedany przez skarżącą samochód marki BMW 530D został wyprodukowany jako samochód osobowy, który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Wskazuje na to informacja uzyskana od generalnego przedstawiciela marki w Polsce oraz od niemieckiej administracji (w niemieckich dokumentach rejestracyjnych, na które powołuje się skarżąca wskazano homologację osobową). Ponadto z dokonanych oględzin pojazdu oględzin wynika, że przedmiotowy pojazd posiada indywidualne cechy, które klasyfikują go jako samochód osobowy do pozycji CN 8703, mianowicie: czterodrzwiowe nadwozie, kabina przeznaczona do przewozu 5 osób, miejsca do siedzenia (skórzana tapicerka w kolorze jasnego beżu) wyposażone są w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, brak przegrody. Pojazd wyposażony jest w elementy utożsamiane z wyposażeniem luksusowego pojazdu osobowego (automatyczna skrzynia biegów, sterowane elektrycznie szyby, lusterka oraz przednie fotele, nawigacja, czterostrefowa nawigacja, podgrzewane lusterka oraz przednie fotele, 8 sztuk poduszek powietrznych). Zdaniem Sądu nie można podzielić stanowiska pełnomocnika skarżącej, że przedmiotowy pojazd należało zakwalifikować jako pojazd specjalny przyporządkowany do kodu CN 8705. Do tego typu pojazdów, zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej oraz not objaśniających zalicza się bowiem pojazdy specjalnie skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne, niż transportowe, np. samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów, pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne. Oznacza to zatem, że głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów. Funkcji specjalnej z całą pewnością, jak zasadnie przyjęły organy podatkowe, nie spełniał sprzedany przez skarżącą samochód. W szczególności nie sposób uznać, że zakupiony pojazd był pojazdem na podwoziu ciężarowym; nie posiadał zatem tej cechy, która zgodnie z Nomenklaturą Scaloną stanowi istotny element klasyfikacji samochodu do kategorii pomocy drogowej, według kodu CN 8705. Ponadto samochód nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Natomiast sam zapis w niemieckim czasowym dowodzie rejestracyjnym "Pomoc techniczna/warsztat" jest niewystarczające dla uznania pojazdu za samochód o specjalnym przeznaczeniu, co uzasadniałoby wyłączenie z opodatkowania czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Należy zauważyć, że pojazd ten nie był poddawany przeróbkom konstrukcyjnym o trwałym charakterze; wszelkie ewentualnie dokonane w pojeździe modyfikacje nie naruszały konstrukcji samochodu, jego stałego wyposażenia i były w pełni odwracalne. Co więcej, skarżąca nie wskazała jakiego rodzaju wyposażenie specjalne posiadał przedmiotowy pojazd, charakteru i zakresu ewentualnych zmian (przeróbek) przeprowadzonych w przedmiotowym samochodzie, które pozbawiały go, z punktu widzenia jego cech i elementów konstrukcyjnych, charakteru samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Tym samym ustalenia organów podatkowych prawidłowo zostały podjęte na podstawie dokonanych oględzin przedmiotowego samochodu (pomimo, że zostały one przeprowadzone po dacie sprzedaży przez skarżącą pojazdu) oraz informacji udzielonej przez autoryzowanego dealera na Polskę. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji słusznie podkreślono, że bez znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych pozostają dokumenty rejestracyjne, z których wynika, że sporny pojazd przed pierwszą sprzedażą na terenie RP był samochodem specjalnym. Przepisy regulujące kwestie rejestracji samochodów na gruncie przepisów o podatku akcyzowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia, czy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju, nie mają natomiast znaczenia dla klasyfikacji samochodów jako samochodów osobowych, ciężarowych czy specjalnych. Jak już bowiem wskazano, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.a., akcyzie podlega pierwsza sprzedaż samochodu osobowego na terenie kraju niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tym samym – jak trafnie wywiodły organy – dowód rejestracyjny pojazdu nie stanowi podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych, albowiem w tym względzie decydujące znaczenie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Porównując zatem podane cechy pojazdów osobowych z cechami przypisanymi do pojazdów specjalnych, nie ma podstaw do tego, by przedmiotowy samochód, mógł zostać sklasyfikowany jako pojazd specjalny, objęty pozycją CN 8705. Nie budzi wątpliwości Sądu, że stwierdzone w pojeździe cechy przypisane są do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, sklasyfikowanymi pod poz. CN 8703. Trudno zatem przychylić się do twierdzenia skarżącej, że przedmiotowy pojazd należy do kategorii samochodów specjalnych – pomoc drogowa. Przyjęcie poglądu skarżącej prowadziłoby bowiem do zignorowania obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z regułami odnoszącymi się do Nomenklatury Scalonej. Tak więc, w ocenie Sądu, wszystkie ustalone w sprawie okoliczności świadczą o tym, że wiodącą funkcją pojazdu marki BMW był przewóz osób. Stanowisko skarżącej nie zawiera zaś żadnych argumentów, które mogłyby podważać zasadność stanowiska organów. Reasumując, organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że konstrukcja i wyposażenie wskazują jednoznacznie na cechy luksusowego samochodu osobowego, przedmiotowy pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a jakiekolwiek zmiany konstrukcji (w żaden sposób nieudokumentowane) dokonane w pojeździe były nieinwazyjne i umożliwiły w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu. Zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby sporny pojazd osobowy posiadał (choćby czasowo) cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu specjalnego w rozumieniu przepisów akcyzowych. Noty wyjaśniające do kodu Nomenklatury Scalonej CN 8705 nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że aby zaliczyć pojazd do kategorii pojazdów specjalnych, musi on być specjalnie skonstruowany i składać się z wyposażenia absolutnie zmieniającego zasadnicze przeznaczenie takiego pojazdu mechanicznego. Mając na uwadze powyższe, a także dokumenty dotyczące przedmiotowego pojazdu uzyskane z niemieckiego urzędu komunikacji, uzasadniony jest pogląd organu, że zmiana w dowodzie rejestracyjnym miała na celu wyłącznie obejście prawa i uniknięcie zapłaty podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej trafnie podkreślił, że klasyfikacja pojazdów dla celów zaliczenia produktu do wyrobów akcyzowych nie jest prowadzona na podstawie przepisów prawa europejskiego dotyczących homologacji pojazdów, czy przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy są stosowane dla potrzeb ustalania rodzaju pojazdu przez producenta oraz późniejszej rejestracji pojazdów, lecz nie mają zastosowania do ustalania klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego, a "sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym nie był wiążący dla organów podatkowych" (por. m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z 23 marca 2011 r., I SA/Gd 139/11 i WSA w Gliwicach w wyroku z 12 grudnia 2009 r., III SA/Gl 647/09). Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych gałęzi prawa. Ustawa o podatku akcyzowym wskazuje, że do celów poboru akcyzy należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie (art. 3 ust. 1 u.p.a.). A zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez stronę pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. EK/MH