I SA/Gd 2430/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Szumacher Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.) NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant – Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 26 października 2000 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. o d d a l a s k a r g ę. I SA/Gd 2430/00 U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy, po przeprowadzeniu postępowania sprawdzającego, dotyczącego zeznania PIT-30 o wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika W. G. w 1997 r., a następnie postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 10 grudnia 1999 r., decyzją z dnia 7 lutego 2000 r. nr [...] określił na kwotę 2717,10 zł zobowiązanie podatkowe W. G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok, wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu na kwotę 2200 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 1622 zł na dzień wydania decyzji. Urząd Skarbowy stwierdził, iż podatnik z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednol. Dz. U. z 1983 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm.) odliczył od wykazanego dochodu (16.030,88 zł) kwotę 11.000 zł. Podatnik jako tytuł prawny do odliczenia powyższej kwoty wskazał pisemną umowę renty z dnia 1 lutego 1997 r., zawartą z P. W., a podstawie której zobowiązał się do wypłaty na rzecz rentobiorcy powyższej kwoty w okresie od 1 lutego 1997 r. do 1 maja 1997 r. w czterech ratach płatnych 1 lutego, 1 marca, 1 kwietnia i 1 maja 1997 r. Podatnik przedstawił cztery pokwitowania odbioru renty w oznaczonych w umowie terminach i wysokości. Do protokołu przesłuchania w charakterze strony z dnia 15 listopada 1999 r. podatnik podał, że P. W. był jego przyjacielem, a przekazywane środki przeznaczone były na jego leczenie. Urząd Skarbowy ustalił, że P. W. zmarł w dniu 19 sierpnia 1997 r., do chwili śmierci mieszkał i prowadził wspólne gospodarstwo domowe z matką. Oceniając okoliczności faktyczne sprawy Urząd Skarbowy uznał z jednej strony, że zawarta umowa nie spełnia warunków umowy renty określonych w art. 903 Kodeksu cywilnego, (bowiem brak w niej cechy okresowości świadczeń, nie określono w niej przyczyny ustanowienia renty), z drugiej, że umowa ta nie ustanawia trwałego ciężaru (powołano się w tym miejscu na językowe pojęcie trwałości). Ponadto organ poddał w wątpliwość realność wykonania tej umowy zważywszy na fakt, że podatnikowi po pomniejszeniu dochodów o kwotę 11.000 zł i kwotę 1165 zł wykazaną w zeznaniu jako wydatkowaną na zakup wydawnictw fachowych oraz zaliczek na podatek potrącanych przez pracodawcę pozostawało na bieżące potrzeby miesięcznie 140,57 zł. W decyzji odniesiono się ponadto do zgłaszanych przez stronę w toku postępowania zarzutów dotyczących nieprzestrzegania przez organ przepisów proceduralnych. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając rażące naruszenie przepisów proceduralnych przy wydawaniu postanowienia wszczęciu postępowania, kierowaniu wezwań do strony (art. 120, 121 § 2, 122, 123 § 1 i 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Podatnik zarzucił też błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego i nieprecyzyjne powoływanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za niestosowne uznał odwoływanie się do wysokości środków, którymi dysponował w skali miesięcznej, w sytuacji gdy brak przepisu, który uzależniałby odliczenie wydatków od tego, ile pozostaje na utrzymanie. Według podatnika zawarta i wykonana przez niego umowa renty jest ważna i odpowiada cechom umowy tego rodzaju, określonych w art. 903 Kc. Podatnik zarzucił też, iż organ nie uwzględnił stanowiska Ministerstwa Finansów przedstawionego w piśmie nr PO 5/MID-01173-4865/97 – Biul. Skarb. 1997/6/16) dotyczącego odliczania rent od dochodu. Po przekazaniu akt sprawy organowi odwoławczemu Izba Skarbowa na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zleciła Urzędowi Skarbowemu przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia zasadności odliczenia od podatków wydatku na zakup wydawnictw fachowych. Po potwierdzeniu przez strony umowy zawarcia i wykonania umowy kupna sprzedaży czterech książek z dziedziny ekonomii za 1165 zł i ustaleniu, że od czynności tej nie uregulowano opłaty skarbowej i przekazaniu akt sprawy Izba Skarbowa decyzją z dnia 26 października 2000 r. nr [...]utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Izba Skarbowa uznała, iż przedmiotowa umowa renty nie spełnia cech umowy tego rodzaju, określonych w art. 903 Kc, bowiem określa z góry wartość świadczenia i warunki jego płatności w czterech ratach, nie jest to zatem zobowiązanie do świadczeń okresowych. Z treści umowy wynika, iż osoba uprawniona mogłaby zgłaszać roszczenie o wypłatę dopiero po upływie terminu płatności ostatniej raty, a nie tak jak przy świadczeniach okresowych, na bieżąco. Izba Skarbowa uznała też za uzasadnione w okolicznościach sprawy badanie czy zawarcie umowy nie miało na celu obejścia przepisów prawa podatkowego w celu obniżenia podatku. Według Izby Skarbowej porównanie wysokości świadczenia ustanowionego na rzecz osoby uprawnionej ze środkami pozostającego do dyspozycji podatnika potwierdza zamiar obejścia przepisów podatkowych. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących naruszenie przez organ podatkowy przepisów proceduralnych Izba Skarbowa stwierdziła, iż nie doszło do naruszenia art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem stronie umożliwiono czynny udział w postępowaniu, a także zapoznanie z materiałem dowodowym sprawy. O fakcie umożliwienia stronie ustosunkowania się do tego materiału w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej świadczy oświadczenie podatnika z dnia 21 grudnia 1999 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego W. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z uwagi na rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego. Skarżący zarzucił, że obydwie decyzje zostały podjęte z naruszeniem art. 120, 121 § 2, 122, 123 § 1 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej oraz z naruszeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący kwestionuje powołanie niektórych z przepisów (art. 26 ust. 1 pkt 1 i ust. 9 oraz art. 27a ust. 1 pkt 3 lit. b i ust. 6 pkt 1 w brzmieniu ogłoszonym w Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416) wywodząc, iż nie mają one zastosowania w jego sprawie, ewentualnie sugeruje, że zastosowano przepisy w brzmieniu nie obowiązującym w 1997 r., bowiem w decyzji nie powołano wszystkich zmian wprowadzonych do powyższego tekstu jednolitego. Poza błędnym wskazaniem podstawy prawnej skarżący wywodzi, iż organ I instancji dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego, w szczególności wskazuje na niestosowności konkluzji, że po wykonanych przez podatnika odliczeniach pozostało mu na bieżące potrzeby w skali miesięcznej 140,57 zł. Skarżący zarzuca, że organ nie uwzględnił jego wyjaśnień, że posiadał oszczędności z lat poprzednich. Ponadto organ nie wskazał przepisu, który uzależniałby odliczenie wydatków od tego, ile pozostało podatnikowi na utrzymanie. Skarżący zarzucił błędne zastosowanie przepisów odnoszących się do odliczenia od dochodu renty umownej wywodząc, iż zawarta przez niego na piśmie umowa renty była ważna, odpowiadała warunkom umowy renty, zatem wydatki dokonane na podstawie tej umowy podlegają odliczeniu od dochodu. Skarżący zarzucił ponadto, że organy orzekające nie uwzględniły stanowiska Ministerstwa Finansów w przedmiocie odliczania rent od dochodu (pismo nr PO 5 (MID-01173-4865/97 – Biuletyn skarbowy 1997/6/16). Izba Skarbowa podzielając stanowisko Urzędu powieliła błędy zawarte w decyzji organu I instancji. Uzasadniając naruszenie szeregu przepisów o postępowaniu podatkowym, skarżący wytykał organom brak precyzji w kierowanych do niego wezwaniach, nie ustosunkowywanie się do jego żądań (prośba o wydanie uwierzytelnionych odpisów z akt sprawy, przewlekłość postępowania, nie przestrzeganie art. 200 § 1 Ordynacji Podatkowej. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271) sprawa nin. – z uwagi na to, że nie została załatwiona przed dniem 1 stycznia 2004 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny – podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przedmiotem zaskarżenia w nin. sprawie jest decyzja podatkowego organu odwoławczego, utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, którą określono wysokość zobowiązania podatkowego W. G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., wysokość zaległości podatkowej w tym tytule podatkowym oraz wysokość odsetek za zwłokę od powyższej zaległości na dzień wydania decyzji. W podstawie prawnej decyzji – poza przepisami kompetencyjnymi (art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – tekst jednol. Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm. oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. nr 137, poz. 926) powołano przepisy ustaw kształtujące obowiązek podatkowy w podatku dochodowym osób fizycznych, sposób powstawania zobowiązania, określające podstawę opodatkowania, dotyczące odliczenia od dochodu wydatków z tytułu rent i od podatku z tytułu wydatków na zakup wydawnictw fachowych związanych z wykonywaną pracą, stawek opodatkowania, podstawę i sposobu naliczania odsetek za zwłokę. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa zaakceptowała stanowisko organu I instancji w sprawie braku podstaw do odliczenia od uzyskanego przez skarżącego w 1997 r. dochodu – na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednol. Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm.) wydatków poczynionych przez niego w 1997 r. na podstawie zawartej w dniu 1 lutego 1997 r. umowy renty. W świetle art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podstawę obliczenia podatku (z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w sprawie) stanowi dochód (ustalony zgodnie z art. 9 ustawy), po odliczeniu kwot renty i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów... W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. w szczególności wyrok składu siedmiu sędziów z 17.12.2000 r. sygn. akt FSA 4/01 – NSA 2002/3/96) oraz Sądu Najwyższego (por. np. wyrok z dnia 26.05.2000 r. sygn. akt III RN 167/99 OSNAPiUS 2001/5/138, wyrok z dnia 3.02.2000 r. sygn. akt RN 192/99 – OSNAPiUS 2000/8/296) przyjmuje się jednolicie, że warunkiem dopuszczalności odliczenia z tytułu renty jest zgodność umowy renty z przepisami kodeksu cywilnego. Z punktu widzenia dopuszczalności odliczeń od dochodu na podstawie powołanego przepisu nie ma istotnego znaczenia forma zawarcia umowy renty, bowiem odliczeniu podlegają tylko kwoty faktycznie wypłacane w wykonaniu tej umowy. Jeżeli umowa renty została zawarta w innej formie niż akt notarialny, to przez fakt wypłacenia renty umowa ta staje się ważna (por. wyrok Sądu Najwyższego z 13.12.2000 r. sygn. akt III RN 28/00 – OSNAPiUS 2001/13/423), a wypłacone kwoty podlegają odliczeniu, pod warunkiem jednakże, że umowa jest zgodna z przepisami kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 903 kodeksu cywilnego przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się do określonych świadczeń okresowych, w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych, co do gatunku. Z powyższego wynika, iż przedmiotem umowy renty są powtarzające się świadczenia, tzn. świadczenia dokonywane w pewnych, z reguły stałych odstępach czasu (por. Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska: Zobowiązania, część szczegółowa, W-wa 1996, s. 254). Wypłata określonej w umowie z góry sumy pieniężnej w czterech miesięcznych ratach nie spełnia w ocenie Sądu powyższej cechy (por. np. wyrok NSA sygn. akt I SA/Gd 2383/99, I SA/Gd 535/00 nie publ.), a odpowiada warunkom umowy darowizny, tak jak to przyjęto w zaskarżonej decyzji. Trafnie zatem organy orzekające w sprawie nie uwzględniły odliczenia od dochodu wykazanego przez skarżącego w zeznaniu rocznym za 1997 r. Skarżący nie może skutecznie powoływać się na uprawnienie do odliczenia od dochodu wypłat dokonanych na podstawie umowy nazwanej rentą w sytuacji, gdy umowa ta nie wykazuje cech renty, określonych w art. 903 kc przez to, że przewiduje wypłatę określonej z góry kwoty pieniężnej w czterech miesięcznych ratach, nie jest to zatem zobowiązanie ze strony skarżącego do świadczeń okresowych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela też pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji uznawany za trafny w orzecznictwie NSA (por. np. wyroki sygn. akt III SA 8073-74/98 – nie publ. SA/Sz 2119/99 – nie publ.), że renta została wymieniona w powołanym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przykładowy trwały ciężar w rozumieniu tej ustawy. Nie tylko zatem brak cech okresowości, ale również trwałości świadczeń (w znaczeniu wywiedzionym w zaskarżonej decyzji) przesądza o tym, że wypłaty dokonane na podstawie przedmiotowej umowy nie podlegają odliczeniu od dochodu do opodatkowania. Wreszcie załączona do akt umowa nie spełnia kolejnego warunku umowy renty. Umowa renty, jako czynność przysparzająca ma charakter czynności kauzalnej. Istnienie przyczyny zawarcia umowy, uzasadniającej ustalenie – z jednej strony obowiązku, z drugiej – uprawnienia do świadczeń okresowych danego rodzaju i w określonej wysokości, wywiera decydujący wpływ na ocenę, czy umowa renty odpowiada cechom tej umowy określonym w kodeksie cywilnym. Umowa przedstawiona przez skarżącego nie powołuje przyczyny jej zawarcia. Skarżący wyjaśnił w czasie przesłuchania, że świadczenie było przekazywane na cele lecznicze uprawnionego. Choć cel ten jest wiarygodny zważywszy na śmiertelną chorobę uprawnionego, to jednak należy wziąć pod uwagę, że wysokość świadczeń nie pozostawała w żadnej proporcji do dochodów uzyskiwanych w okresie dokonywania wypłat przez skarżącego. Z informacji znajdujących się aktach sprawy nie wynika też aby mógł on legalnie zgromadzić w latach wcześniejszych kapitał na takie wypłaty. Znamienna jest też okoliczność, że skarżący, twierdząc, że P. W. był jego przyjacielem nie był zupełnie zorientowany w jego sytuacji osobistej i majątkowej. Reasumując w zaskarżonej decyzji zasadnie podważono nie tylko, brak kryteriów charakterystycznych dla renty w załączonej do akt umowie, ale również wiarygodność wypłat. Trafność ustaleń faktycznych i prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego przesądza o bezzasadności skargi. Zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów proceduralnych są zasadne w części dotyczącej naruszenia terminów załatwienia sprawy oraz niezapewnienia stronie prawa udziału w przesłuchaniu świadka w toku postępowania uzupełniającego i niezastosowania się przez Izbę Skarbową do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tylko takie naruszenie przepisów proceduralnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem decyzji. Skoro Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, w której nie zakwestionowano prawa strony do odliczenia od podatku wydatku na literaturę fachową, to oznacza, że uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzone po wniesieniu przez skarżącego odwołania (prowadzone w celu sprawdzenia zasadności odliczenia na podstawie art.27a ust.1 pkt 3 lit.b updf zakupu literatury fachowej) nie miało wpływu na wynik sprawy. Jak wielokrotnie podkreślał tut. Sąd w wydawanych wyrokach przestrzeganie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej należy do obowiązków organów podatkowych obydwu instancji i nie jest pozostawione ich uznaniu. Z oświadczenia złożonego przez skarżącego w dniu 21 grudnia 1999 r. w postępowaniu przed organem I instancji wynika, że Urząd Skarbowy wyznaczył stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis ten nie reguluje formy tego "wyznaczenia", zatem nie można uznać za słuszne stanowiska strony, że forma "oświadczenia", czyli potwierdzenia przez stronę udzielenia jej na ten cel stosownego terminu narusza prawo. Nie jest natomiast niczym usprawiedliwione nieprzestrzeganie tego przepisu przez Izbę Skarbową. Jedynie z uwagi na okoliczności sprawy, z których wynika, że przeciwko skarżącemu nie uwzględniono żadnych dowodów, z którymi nie został wcześniej zapoznany Sąd uznał, że ewidentne naruszenie tego przepisu przez organ odwoławczy nie miało wpływu na wynik sprawy. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270) orzekł o oddaleniu skargi.