I SA/Gd 244/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska NSA Alicja Stępień Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. s.c. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 9 stycznia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec, wrzesień, listopad i grudzień 1999 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 29 września 2000 roku nr [...] w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 1999 roku; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. decyzje w części opisanej w punkcie pierwszym nie mogą być wykonane; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 688,00 (słownie: sześćset osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 244/01 U z a s a d n i e n i e Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 29 września 2000 r. określił stronie skarżącej A Spółce cywilnej za miesiące marzec, wrzesień, listopad i grudzień 1999 r. zobowiązania i zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę, a nadto ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe. Inspektor wskazał, że na skutek niewłaściwego dokumentowania sprzedaży przez jednego z pracowników strony skarżącej nastąpiło zaniżenie podatku należnego za ww. miesiące w kwotach 266 zł, 92 zł, 115 zł i 94 zł. Podstawą powyższych ustaleń był § 54 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). W wyniku kontroli krzyżowych transakcji sprzedaży przeprowadzonych przez Spółkę, określił Inspektor podatek należny na podstawie oryginałów faktur, jako dokumentów zawierających wyższą kwotę podatku niż na kopiach faktur. Z uwagi na to, że Spółka z dniem 15 marca 1999 r. uzyskała status zakładu pracy chronionej w związku z tym na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., korzystała ze zwolnienia od wpłaty do urzędu skarbowego różnicy pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym, z zastrzeżeniami zawartymi w dalszej części tego przepisu, a mianowicie w przypadku, gdy kwota zwolnienia była wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych i trzykrotności najniższego wynagrodzenia, różnica podlegała przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w terminach przewidzianych dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług - art. 14a ust. 3 ww. ustawy. Inspektor uznał, że skoro zobowiązanie w podatku od towarów i usług zostało zaniżone, to również przekazana na PFRON w poszczególnych miesiącach kwota została zaniżona - za miesiąc marzec 1999 r. o 68 zł, za miesiąc wrzesień 1999 r. o 92 zł, za miesiąc listopad 1999 r. o 115 zł i za miesiąc grudzień 1999 r. o 94 zł, co pozbawiło Spółkę, na podstawie art. 14a ust. 5 pkt 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług, prawa do zwolnienia od wpłaty do urzędu skarbowego podatku od towarów i usług stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym za ww. miesiące. Ponadto Inspektor ustalił za wymienione miesiące dodatkowe zobowiązanie na podstawie art. 27 ust. 5 ww. ustawy, które na podstawie art. 14a ust. 5 pkt 2 tej ustawy nie podlegało zwolnieniu od wpłat do urzędu skarbowego. Spółka nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji: - rażące naruszenie przepisów art. 14a ust. 1, 3 i 5 pkt 1 oraz art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług; - rażące naruszenie art. 51 Ordynacji podatkowej; - nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy poprzez nie uwzględnienie faktu, że podatnik w okresie objętym decyzją posiadał nadpłatę we wpłatach na PFRON. Spółka z nałożonego obowiązku, wynikającego z uregulowania art. 14a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wywiązała się odprowadzając we wszystkich miesiącach objętych zaskarżoną decyzją ustalone należne kwoty na PFRON. Za miesiące: maj i czerwiec 1999 r. wystąpiła w rozliczeniach z PFRON nadpłata w kwocie 539,10 zł, która przewyższa kwotę niedopłaty określonej w zaskarżonej decyzji, za wrzesień, listopad, grudzień 1999 r. Inspektor wbrew przepisowi art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił dodatkowe zobowiązanie od całej kwoty podatku, za poszczególne miesiące roku 1999, podczas gdy ustawodawca wskazał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest równe 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Spółka nie zgodziła się również ze sposobem określenia odsetek za zwłokę liczonych od dnia następnego po terminie płatności podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące i uznała, że wystąpiło naruszenie art. 51 Ordynacji podatkowej. Skoro, zdaniem organu podatkowego, podatnikowi nie przysługiwało zwolnienie z wpłaty do urzędu skarbowego to za zaległość podatkową, zdaniem Spółki, można uznać dopiero podatek określony w zaskarżonej decyzji, gdyby nie został zapłacony w terminie płatności ustalonym w tej decyzji. Ponadto nie można kumulować sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy i sankcji z art. 14a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Izba Skarbowa decyzją z dnia 9 stycznia 2001 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia podatku za wrzesień, listopad i grudzień 1999 r. i w tym zakresie umorzyła postępowanie, a w pozostałej części decyzję tę utrzymała w mocy. Różnica podatku od towarów i usług za marzec, wrzesień, listopad i grudzień 1999 r. podlegająca wpłacie na PFRON była nieprawidłowa. Jednak wobec nadpłaty w rozliczeniu z tym Funduszem za maj i czerwiec 1999 r. przewyższającej nieprzekazane kwoty za wrzesień, listopad i grudzień 1999 r. strona skarżąca korzystała za te miesiące ze zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego różnicy między podatkiem należnym a naliczonym. Natomiast w marcu 1999 r. wystąpiło zaniżenie wpłaty na PFRON o kwotę 68 zł, co skutkowało za ten miesiąc utratę prawa do korzystania ze zwolnienia od wpłaty zobowiązania w kwocie 14.529 zł. Skoro strona skarżąca naruszyła przepis art. 14a ustawy o VAT to cała nadwyżka podatku należnego nad naliczonym za ten miesiąc stała się zobowiązaniem podlegającym wpłacie do urzędu skarbowego, co skutkowało ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% zaniżenia zobowiązania. Zgodnie z art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy, w przypadku gdy prowadzący Zakład pracy chronionej nie przekazał różnicy, o której mowa w ust. 3 na PFRON, zwolnienie zobowiązania z wpłaty do urzędu skarbowego nie ma zastosowania. Tym samym zobowiązanie podatkowe za marzec 1999 r. było wymagalne 26 kwietnia 1999 r. Zatem z dniem 27 kwietnia 1999 r. zobowiązanie stało się zaległością podatkową, od której liczone są odsetki za zwłokę na podstawie art. 53 w zw. z art. 51 Ordynacji podatkowej. Decyzja w VAT nie ustala zobowiązania podatkowego, która to powstaje z mocy prawa. Wreszcie art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy nie zawiera uregulowania o charakterze sankcji administracyjnej. Strona skarżąca wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem strony, znajdującym potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 18 kwietnia 2000 r. dokonując wykładni art. 14a ustawy o VAT, należy stosować wykładnię celowościową nakazującą niebranie pod uwagę przy rozpoznawaniu wniosków o dokonanie zwrotu na podstawie art. 14a niewielkich kwot zaległości. W niniejszym przypadku za marzec 1999 r. przekazana na rzecz PFRON kwota została zaniżona o 68 zł. Całe zaniżenie zobowiązania za marzec 1999 r. wyniosło 266 zł i od takiej kwoty mogło być naliczone dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Skoro różnica podatku podlegająca przekazaniu na PFRON nie została przekazana w pełnej wysokości, to strona utraciła prawo do korzystania ze zwolnienia od wpłaty do urzędu całej kwoty zobowiązania. Podstawowe znaczenie z procesie wykładni przepisu ma wykładnia językowa. Pismo Ministerstwa powołane w skardze, nie odnosi się do stanu niniejszej sprawy. Ponadto art. 32 Konstytucji RP wymaga równego traktowania wszystkich podatników. Skoro cała nadwyżka podatku podlegała wpłacie do Urzędu skarbowego to zaniżenie zobowiązania wyniosło 14.727 zł i od tej kwoty należało ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny- właściwy do rozpoznania sprawy z mocy art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) - zważył, co następuje: Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwalnia się prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 z zastrzeżeniem ust. 3 Przy czym zgodnie z art. 14a ust. 5 pkt 1 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania w przypadku, gdy prowadzący zakład pracy chronionej nie przekazał różnicy, o której mowa w ust. 3 na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W prawie podatkowym jednoznacznie przyjmuje się prymat językowej wykładni prawa podatkowego. Dopiero, gdy rezultaty wykładni językowej nie prowadzą do jednoznacznego odkodowania normy zawartej w przepisie, możliwe jest sięgnięcie do wykładni celowościowej (funkcjonalnej). W niniejszym przypadku językowa wykładnia przepisu art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT nie nasuwa wątpliwości, które dozwalałyby na poszukiwanie celu ustawodawcy w procesie tworzenia tej normy i po ustaleniu tego celu doprecyzować normę o treści, które wprost w niej nie zostały wyrażone. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za literalnym odczytaniem omawianej regulacji, która nie zawiera w sobie luzu decyzyjnego dla organów. Organy podatkowe nie są upoważnione do "ważenia" rangi uchybień podatnika i uznania, że niewielkie zaniżenie zobowiązania podatkowego pozwala na zastosowanie zwolnienia od wpłaty do urzędu skarbowego różnicy między podatkiem należnym a naliczonym. Pogląd tut. Sądu znajduje analogie w wyroku NSA z dnia 16 marca 2001 r. III SA 1677/00 - LEX nr 47488, w którym oznaczono, że warunkiem zwolnienia z art. 14a ust. 1 ustawy o VAT jest złożenie prawidłowo wypełnionej deklaracji podatkowej. Zaniżenie podatku należnego, bez względu na rozmiar zaniżenia, wyklucza nabycie zwolnienia. Podobnie E. Liwanowska w artykule zamieszczonym w Doradztwie Podatkowym 2000/11/9 uznała, że brak przekazania przez podatnika całej kwoty różnicy pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług a iloczynem osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie podatnika i trzykrotności najniższego wynagrodzenia, skutkował pozbawieniem go prawa do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 14a ust. 1 tej ustawy. W związku z brakiem prawa do korzystania ze zwolnienia w miesiącach, w których podatnik nie przekazał całej kwoty, o której mowa w art. 14a ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. powstawał obowiązek wpłaty do urzędu skarbowego całej nadwyżki podatku należnego nad podatkiem naliczonym pomimo niewspółmierności zaniżenia wpłaty do PFRON. Przywołane przez stronę skarżącą pismo Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2000 r. nie dotyczyło wykładni art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, ale przepisu art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy. W skardze strona nie powtarza argumentacji dotyczącej określenia odsetek za zwłokę. Niemniej należy potwierdzić poprawność stanowiska Izby Skarbowej w tej mierze. Decyzja określająca zaległość w podatku od towarów i usług ma charakter deklaratoryjny. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następnego do miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podatek nie zapłacony w terminie płatności staje się zaległością podatkową (art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a od zaległości podatkowych naliczane są odsetki (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd administracyjny nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270) wziął pod rozwagę z urzędu okoliczność, że Urząd Skarbowy ustalił stronie skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.234 zł. Trybunał Konstytucyjny w pkt 1 wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/98 (OTK 1998 Nr 3, poz. 30) orzekł, że "Przepisy artykułu 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50; zm.: Nr 28, poz. 127, Nr 129, poz. 599; z 1994 r. Nr 132, poz. 670; z 1995 r. Nr 44, poz. 231, Nr 142, poz. 702, Nr 142, poz. 703; z 1996 r. Nr 137, poz. 640; z 1997 r. Nr 44, poz. 431, Nr 111, poz. 722, Nr 123, poz. 780, Nr 137, poz. 926, Nr 141, poz. 943, Nr 162, poz. 1104) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Następnie Prezes Trybunału Konstytucyjnego obwieszczeniem z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 139, poz. 905) ogłosił utratę mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, z 1993 r. Nr 28, poz. 127 i Nr 129, poz. 599; z 1994 r. Nr 132, poz. 670; z 1995 r. Nr 44, poz. 231, Nr 142, poz. 702 i 703; z 1996 r. Nr 137, poz. 640 oraz z 1997 r. Nr 111, poz. 722, Nr 123, poz. 776 i 780, Nr 137, poz. 926, Nr 141, poz. 943 i Nr 162, poz. 1104) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. W wyroku z dnia 18 stycznia 2002 r. sygn. akt III RN 182/00 Sąd Najwyższy uznał, że nie ulega wątpliwości stosowanie wyroku TK z 29 kwietnia 1998 r. także w odniesieniu do wspólników spółki cywilnej. Mając powyższe na względzie tut. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit.a cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w pozostałym zakresie skargę oddalił w oparciu o art. 151 tejże ustawy. O kosztach orzeczono stosownie do art. 209 w zw. z art. 206 ww. ustawy. Ponadto orzeczono, że decyzja w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być wykonana (art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).