I SA/Gd 245/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2009 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] ustalającą J.B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 145.681,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia faktyczne: W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że podatniczka J.B. poniosła w 2002 r. wydatki w kwocie 251.297,10 zł. Na kwotę tę składały się wydatki poniesione w związku z nabyciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabyciem dwóch nieruchomości, spłatą kredytu bankowego oraz kosztami bieżącego utrzymania. Ujawnione źródła przychodów nie mogły stanowić źródła finansowania całości tych wydatków, bowiem dochód pochodzący z tych źródeł wyniósł 57.056,02 zł, z czego kwota 7.056,02 zł stanowiła dochód wynikający ze złożonego zeznania podatkowego PIT-37, a kwota 50.000 zł stanowiła równowartość pożyczki oraz darowizny udzielonej podatniczce przez rodziców. W związku z powyższym organ pierwszej instancji ustalił wysokość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 194.241,08 zł. Od tego dochodu ustalony został zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75% dochodu, tj. w kwocie 145.681,00 zł. Podatniczka wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., a także przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, 122, 187, 191 i 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm), zwanej dalej O.p. Podatniczka podniosła m.in., że organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rolnictwa, czym naruszył zasadę prawdy obiektywnej i dopuścił się naruszenia innych zasad dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podzielając ustalenia i argumentację zawartą w jego uzasadnieniu. Powołując się na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.f. organ ten wskazał, że specyfika opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powoduje, że obowiązkiem organu jest ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym roku i latach poprzednich mienia, a obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że ewentualna nadwyżka wydatków nad przychodami sfinansowana została z tzw. legalnych źródeł, tj. opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził twierdzeń podatniczki, jakoby posiadała ona na dzień 1 stycznia 2002 r. oszczędności w kwocie 140.000 zł (110.000 zł pochodzących z pożyczki udzielonej podatniczce przez rodziców w 1996 r. oraz 30.000 zł pochodzących ze sprzedaży nieruchomości) a także aby uzyskiwała dochody z gospodarstwa rolnego rodziców. Organ nie zakwestionował faktu udzielenia podatniczce pożyczki w kwocie 110.000 zł, jednakże uznał, że podatniczka nie mogła dysponować tymi środkami w 2002 r. Wskazał, że przedmiotowa pożyczka zgodnie z treścią umowy zawartej pisemnie została udzielona podatniczce przez rodziców na okres trzech lat z przeznaczeniem na zakup określonej w umowie nieruchomości. Na umowie pożyczki widniała dokonana później adnotacja, że zakup nieruchomości nie doszedł do skutku, pożyczka pozostaje w mocy, a termin spłaty przedłużono na 10 lat. W toku postępowania ustalono, że ostatecznie nie doszło do nabycia przez podatniczkę nieruchomości, której dotyczyła umowa pożyczki, a kwota pożyczki została przez podatniczkę zainwestowana w gospodarstwo rolne rodziców. Wynikało to z zeznań podatniczki złożonych w dniu 5 września 2007 r. oraz zeznań jej ojca złożonych w dniu 6 września 2007 r. Organ za niewiarygodne uznał natomiast odmienne zeznania podatniczki złożone w dniu 13 marca 2008 r., w których twierdziła ona, że na początku 2002 r. dysponowała kwotą owej pożyczki, którą do tej pory przechowywała w domu w gotówce, były one bowiem sprzeczne z zeznaniami złożonymi wcześniej przez samą stronę i jej ojca. Ponadto organ zwrócił uwagę, że dochody podatniczki w latach poprzedzających 2002 r. kształtowały się na poziomie najniższych wynagrodzeń w kraju, stąd też wystarczały jedynie na pokrycie bieżących wydatków i nie pozwalały na poczynienie oszczędności. Ponadto podatniczka ponosiła także wydatki na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego w 1998 r. w kwocie 30.000 zł na sfinansowanie zakupu samochodu. Wydatki te, jak również wydatki poniesione w 2001 r. na remont budynku mieszkalnego (32.900,16 zł) znacznie przekroczyły uzyskiwane wówczas dochody, stąd też twierdzenia podatniczki o zgromadzeniu oszczędności uznane zostały za niewiarygodne. Nie uwzględniono także twierdzeń podatniczki o uzyskiwaniu w latach 1996-2002 dochodów z gospodarstwa rolnego rodziców. Przede wszystkim w złożonym oświadczeniu o wysokości i źródłach dochodów za 2002 r. podatniczka wskazała, że dochody z gospodarstwa rolnego otrzymywała dopiero od 2003 r. W piśmie z dnia 10 stycznia 2006 r. (podobnie w piśmie z dnia 11 sierpnia 2006 r.) podała wprawdzie, że od najmłodszych lat pomagała rodzicom w gospodarstwie, jednakże nie wskazywała na fakt uzyskiwania z tego tytułu dochodów, a jedynie na fakt otrzymywania od rodziców darowizn formie gotówki, z których sfinansowała zakup w 2002 r. udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Dopiero w piśmie z dnia 21 grudnia 2003 r., stanowiącym odwołanie od pierwotnie wydanej w pierwszej instancji decyzji (uchylonej przez organ odwoławczy), podatniczka powołała się na okoliczność uzyskiwania znacznych dochodów z pracy w gospodarstwie rolnym. Zeznając następnie w charakterze strony w dniu 5 września 2007 r. podała, że począwszy od 24. roku życia otrzymywała połowę dochodów z gospodarstwa, a otrzymane pieniądze odkładała w domu. Zeznając ponownie w dniu 13 marca 2008 r. podała, że nie pamięta wysokości uzyskiwanych dochodów, przy czym otrzymywała około 20% czystego zysku, a zeznane wcześniej 50% dotyczyło przychodu otrzymywanego w momencie sprzedaży. Podała też, że hodowała wraz z ojcem do 2400 sztuk trzody chlewnej rocznie, ponosiła koszy hodowli wraz z ojcem po połowie, nie wyliczano zysku ani dochodu z gospodarstwa, nie prowadzono ewidencji oraz że nie posiada dowodów potwierdzających uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży zwierząt. Ojciec podatniczki zeznał, że hodował 5250 sztuk trzody rocznie, nie pamiętał sposobu dzielenia się z podatniczką wydatkami, uzyskiwał duże dochody, którymi dzielił się z córką, jednakże nie potrafił podać wysokości dochodów, te bowiem nie były wyliczane. Brat i matka podatniczki nie mieli wiedzy dotyczącej finansowania wydatków w gospodarstwie i jego dochodowości. Oceniając zebrane dowody organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka nie udowodniła ani nawet nie uprawdopodobniła możliwości zgromadzenia środków pieniężnych z pracy w gospodarstwie. Zeznania strony jak i świadków są niespójne w zakresie prowadzonej w ramach gospodarstwa produkcji, kwestii sposobu podziału zysku jak i wielkości udziału w zyskach. Poza samymi twierdzeniami podatniczki oraz świadków nie ma dowodów, że gospodarstwo rolne przynosiło zyski. Podatniczka w latach 1994-2002 uzyskiwała dochody z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy oraz umów zleceń. Ojciec podatniczki nie przedstawił zaś dowodów na uzyskiwanie zysków z gospodarstwa. Na dokonaną przez organ ocenę wiarygodności twierdzeń strony miał także wpływ fakt, że twierdzenia te zarówno w kwestii przeznaczenia środków otrzymanych w formie pożyczki w 1996 r. jak i w kwestii uzyskiwanych dochodów, w zależności od etapu postępowania podatkowego, były zmieniane. Zdaniem organu odwoławczego nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, bowiem na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że podatniczka nie uzyskiwała dochodów z gospodarstwa, tym bardziej, że stanowiło ono własność jej rodziców. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, że podatniczka nie udowodniła, aby środki na pokrycie wydatków poniesionych w 2002 r. nie pochodziły z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organ odwoławczy podzielił także ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące wysokości poniesionych w 2002 r. wydatków. Wysokość wydatków poniesionych na zakup udziałów w spółce ustalona została w oparciu o treść aktów notarialnych. Z kolei wysokość kosztów utrzymania ustalona została w oparciu o dane statystyczne wobec braku innych danych, z uwzględnieniem zeznań strony, że ponosiła jedynie część tych kosztów, pozostając w części na utrzymaniu rodziców. Strona wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o stwierdzenie jej nieważności, ewentualnie jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 122, 121 § 1, 187, 191 i art. 197 O.p. Skarżąca podniosła, że organy dopuściły się wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego przez uznanie, że w 2002 r. skarżąca nie mogła dysponować kwotą 110.000 zł pochodzącą z pożyczki udzielonej jej przez rodziców w 1996 r. Ponadto rozumowanie organów jest niespójne, z jednej strony bowiem uznały one, że skarżąca zainwestowała pożyczone pieniądze w gospodarstwo rolne rodziców, a z drugiej strony uznały, że nie partycypowała ona w zyskach z tego gospodarstwa. Zdeprecjonowanie zeznań strony jak i świadków nastąpiło w oparciu o nieścisłości w treści tych zeznań dotyczące wielkości prowadzonej hodowli mimo nieprzeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłego z zakresu rolnictwa, o co wnosiła strona. Ponadto rodzice strony są osobami starszymi całe życie pracującymi w gospodarstwie, zatem składane przez nich zeznania w kontekście precyzji ich wypowiedzi winne być ocenione odmiennie aniżeli uczyniły to organy skarbowe. Dokonana przez organy ocena dowodów była wybiórcza, dowolna, nielogiczna i sprzeczna z doświadczeniem życiowym. Organ nie podjął inicjatywy dowodowej w ujawnieniu wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, takich jak wysokość dochodów i wydatków podatniczki w badanym okresie rozliczeniowym, w szczególności nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego z zakresu rolnictwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 u.p.d.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności "przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". W myśl art. 20 ust. 3 tej ustawy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak wynika z przytoczonego wyżej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. konstrukcja przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych opiera się na przyroście aktywów podatnika, jak również na wysokości jego wydatków. Organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania, oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, organ podatkowy zyskuje uprawnienia do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 437/06). Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także to czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.f., musi mieć walor legalności, tzn. musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1442/07). O ile zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach, pochodzących z tzw. legalnych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96). Organy podatkowe nie mają - w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu - obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 121/07). Przy tym opóźnienie w zgłaszaniu wniosków dowodowych, zmienność argumentacji w nich zawartych są przesłankami, na podstawie których organ podatkowy może dokonywać oceny wiarogodności dowodów. Z uwagi na specyficzny charakter postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organ podatkowy obowiązany jest przeprowadzić ze szczególną starannością postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z dyspozycji art. 187 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 O.p., tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest także wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów powołanej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, Mon. Pod. 2002, nr 9, poz. 33). Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona ani prawa materialnego, ani procesowego w sposób, który mógłby stanowić podstawę do jej uchylenia bądź stwierdzenia nieważności. Zdaniem tutejszego Sądu postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy umożliwił odtworzenie stanu faktycznego w sposób pełny, stanowiąc właściwą podstawę do zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, podatniczka poniosła w 2002 r. znaczące wydatki w łącznej kwocie 251.297,10 zł (zakup udziałów w spółce, zakup dwóch nieruchomości, spłata kredytu bankowego, koszty utrzymania), a dochód z ujawnionych źródeł wyniósł 57.056,02 zł (dochód wynikający z zeznania podatkowego PIT-37 w kwocie 7.056,02 zł, pożyczka od rodziców w kwocie 25.000 zł, darowizna od rodziców w kwocie 25.000 zł). Poniesione zatem w 2002 r. wydatki znacznie przewyższyły dochód pochodzący z ujawnionych źródeł. W tej sytuacji, zgodnie z regułą wynikająca z art. 20 ust. 3 u.p.d.f., to na podatniczce spoczywał ciężar udowodnienia, że pozostałe wydatki w kwocie 194.241,08 zł znajdowały pokrycie w tzw. legalnych źródłach, tj. opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy słusznie doszedł do wniosku, ze podatniczka tego nie wykazała. Ocenie tej nie sposób zarzucić dowolności. Przede wszystkim, co zasadnie wytknął organ, zmienność argumentacji podatniczki w zakresie źródeł finansowania wydatków musi wpływać na ocenę wiarygodności jej stanowiska. Odnosi się do zwłaszcza do faktu uzyskiwania dochodów z gospodarstwa oraz faktu posiadania oszczędności pochodzących z pożyczki udzielonej jej przez rodziców w 1996 r. oraz ze sprzedaży nieruchomości. Organ słusznie wskazał, że początkowo zarówno skarżąca, jak i jej ojciec zgodnie twierdzili, że pożyczka udzielona w 1996 r. w kwocie 110.000 zł została zainwestowana przez skarżącą w gospodarstwo. Dopiero przy kolejnym przesłuchaniu w dniu 13 marca 2008 r. skarżąca zmieniła swe wcześniejsze zeznania i podała, że pieniądze pochodzące z pożyczki przechowywała w domu w gotówce. Słusznie organ ocenił te twierdzenia jako niewiarygodne wskazując na ich sprzeczność z wcześniejszymi zeznaniami strony i świadka, a także fakt, że skarżąca ponosiła w tym okresie znaczne wydatki – koszty remontu budynku w 2001 r. (32.900,16 zł), koszty spłaty kredytu bankowego zaciągniętego w 1998 r. na kwotę 30.000 zł. Ponieważ zadeklarowane przez skarżącą dochody kształtowały się na poziomie najniższych wynagrodzeń w kraju, wydatki powyższe znacznie je przekraczały. W tej sytuacji, wobec niskiego poziomu dochodów, za sprzeczne z doświadczeniem życiowym należy uznać twierdzenia strony o przechowywaniu przez tak długi okres czasu (pożyczka została udzielona w 1996 r.) oszczędności w domu i zrezygnowanie z możliwości uzyskania dodatkowego dochodu w postaci odsetek od kapitału ulokowanego w banku. Odnosi się to również do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Podobnie skarżąca nie wykazała, aby uzyskiwała dochody z pracy w gospodarstwie. Skarżąca wskazała na fakt uzyskiwania tych dochodów dopiero w odwołaniu od pierwotnie wydanej w pierwszej instancji decyzji (następnie uchylonej), wcześniej zaś twierdziła, że od rodziców otrzymywała pożyczki i darowizny. Zeznania świadków nie potwierdziły twierdzeń strony, brat i matka skarżącej nie mieli wiedzy dotyczącej strony finansowej gospodarstwa, a zeznania ojca skarżącej były ogólnikowe, nieprecyzyjne i niespójne. Można tu wskazać choćby na kwestię wielkości hodowli, która według strony wynosiła około 2400 sztuk rocznie, a według jej ojca ponad 5000 sztuk rocznie. Świadek nie potrafił też podać dochodowości prowadzonego przez siebie gospodarstwa, nie pamiętał sposobu dzielenia się wydatkami i sposobu finansowania hodowli. Słusznie zatem organy oceniły te zeznania jako niewystarczające do poczynienia ustaleń faktycznych. Nie jest przy tym zrozumiały zarzut zawarty w skardze, że zeznania świadków, z uwagi na ich podeszły wiek i fakt pracy w gospodarstwie "w kontekście precyzji ich wypowiedzi winne być oceniane w sposób odmienny aniżeli uczyniły to organy skarbowe". Zeznania świadków nie były precyzyjne i bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy nie mogły stanowić miarodajnej podstawy do poczynienia rzetelnych ustaleń faktycznych. Rzeczą strony jest wykazanie okoliczności, na które się powołuje, w tym przypadku na fakt uzyskiwania dochodów z określonego źródła oraz ich wysokość. Dowód z zeznań świadków jest jak najbardziej dopuszczalny. Jeżeli jednak zeznania świadków są niespójne i nieprecyzyjne, a przy tym twierdzenia samej strony są zmienne i niekonsekwentne, a brak jest dowodów pisemnych, to nie sposób uznać, że strona udowodniła podnoszone przez siebie racje. Podsumowując zatem, niekonsekwencja we wskazywaniu źródeł finansowania wydatków, niemożność wskazania wysokości dochodów z gospodarstwa, sprzeczności we wskazywaniu procentowego udziału w zyskach jak też w wielkości hodowli, sprawiają, że twierdzenia strony organy słusznie uznały za nieprzekonywujące, zwłaszcza w świetle całkowitego braku pisemnych dowodów dokumentujących uzyskiwanie dochodów. Stwierdzenie przez organy, że materiał dowodowy nie potwierdza faktu partycypowania przez skarżącą w dochodach gospodarstwa należącego do jej rodziców spowodowało, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości tych dochodów było bezprzedmiotowe. Skoro bowiem ustalono, że skarżąca nie uzyskiwała dochodów z gospodarstwa, poziom dochodowości tego gospodarstwa nie miał dla rozstrzygnięcia znaczenia. Z tego też względu zarzuty naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe przez odmowę przeprowadzenia tego dowodu nie zasługiwały na uwzględnienie. Skarżąca niewątpliwie pomagała rodzicom w gospodarstwie, otrzymywała też od nich utrzymanie (mieszkanie i wyżywienie), jak też pożyczki i darowizny. Materiał dowodowy nie potwierdził jednak, aby otrzymywała ona przed 2003 r. dochody z gospodarstwa, jak też aby posiadała zgromadzone w latach wcześniejszych oszczędności. Okoliczności, fakty i zdarzenia poddane ocenie organu przemawiały jednoznacznie za tym, że podatniczka na koniec 2001 r. nie posiadała "legalnych" zasobów finansowych, które mogłaby spożytkować na poczynione w 2002 r. wydatki. Podkreślenia wymaga, że nie jest wystarczające wykazanie, że skarżąca posiadała określone środki, gdyż jest to oczywiste, skoro poczyniła z nich wydatki. Niezbędne jest jeszcze wykazanie, że środki te pochodziły z tzw. legalnych źródeł, tj. opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest więc tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie z pracy, dochody z opodatkowanej działalności gospodarczej) lub wolne od podatku (np. darowizny w wysokości zwolnionej w ustawie od spadków i darowizn). To jednak nie zostało przez stronę wykazane. Dokonując ustaleń organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizując zasadę swobodnej oceny dowodów organy podatkowe zbadały, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione. Dokonały oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu ustalenia istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą wydanych decyzji były zgodne z prawidłami logiki, a oferowane przez stronę dowody ustaleń tych nie podważyły. Organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.