I SA/Gd 2454/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2005 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 października 2001 Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania. Decyzją z dnia 20 lipca 2001 r. Pierwszy Urząd Skarbowy działając m.in. na podstawie art, 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 Nr 14, póz. 176 z póżn. zm. ; dalej jako ustawa o pdf) oraz § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizacji i finansowania praktycznej nauki zawodu praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczna naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, póz. 479 z późn. zm.; dalej jako rozp. RM ) odmówił skarżącemu M. G. przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennicy p. M. O. w zawodzie sprzedawcy. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji wskazał, iż zgodnie z § 9 ust. 4 rozp. RM osoby prowadzące szkolenie uczniów w ramach nauki zawodu lub praktycznej nauki zawodu powinny posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego. Organ podkreślił, iż p. M. O. była szkolona przez wnioskodawcę w okresie od 1 listopada 1997 r. do dnia 2 czerwca 2001 r., natomiast jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego M. G., ukończywszy wymagany kurs pedagogiczny w dniu 9 grudnia 1995 r.. uzyskał tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy dopiero w dniu 24 czerwca 2000 r. tj. w trakcie trwania szkolenia uczennicy. Od decyzji tej skarżący złożył odwołanie. Wnosząc o uchylenie powyższego rozstrzygnięcia i orzeczenie co do istoty sprawy, skarżący wyjaśnił, iż organ podatkowy I instancji całkowicie pominął fakt. iż zawarta w dniu 1 listopada 1997r. umowa o pracę wygasła w dniu 31 sierpnia 2000 r. Natomiast już po uzyskaniu przez wnioskodawcę tytułu mistrza, w dniu 1 września 2000 r. zawarto kolejną umowę, co zgodnie z przyjętą przez organ argumentacją oznacza, iż począwszy od dnia zawarcia przedmiotowej umowy do dnia pozytywnego złożenia egzaminu z nauki zawodu przez p. M. O. skarżący spełniał wszelkie wymogi konieczne dla powstania prawa do ulgi, która winna być mu przyznana proporcjonalnie do tego okresu. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji naruszył także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, póz. 926 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez pominiecie powodów dla których odmówił on wiarygodności dowodowej obu ww. umowom. Podkreślając fakt wydania wobec niego w 1996 r. pozytywnej decyzji w przedmiocie ulgi przez Trzeci Urząd Skarbowy, skarżący wskazał na niedopuszczalną w jego ocenie praktykę organów podatkowych, które przy analogicznym stanie faktycznym sprawy podejmują rozbieżne względem danego podmiotu rozstrzygnięcia, co przy niezmiennym stanie prawnym, w istotny sposób narusza zasadę zaufania podatników do organów podatkowych oraz konstytucyjną zasadę praworządności. W ocenie podatnika powyższe naruszenia dodatkowo potwierdza fakt, iż w okresie 1999r. - 2001 r. organy podatkowe wydały szereg decyzji przyznających ulgę podatnikom, którzy zdali egzaminy mistrzowskie w trakcie trwania szkolenia. Ponadto powołując się na pismo Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 7 listopada 1996 r., podatnik wskazał, iż zgodnie z zawartą we wskazanym dokumencie oficjalną wykładnią przepisów prawa, konieczne dla możności prowadzenia szkolenia warunki, w zakresie kwalifikacji zawodowych instruktora, wyczerpuje posiadanie odpowiedniego wykształcenia z poziomu szkoły średniej oraz odpowiedniego okresu stażu w danym zawodzie. Decyzją z dnia 30 października 2001 r., wydaną w trybie at. 233 § 1 pkt 1 o.p. Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, jako zgodną z prawem. W ocenie organu odwoławczego podjęte przez organ podatkowy I instancji rozstrzygnięcie było prawidłowe, mając na uwadze, iż niezbędne dla powstania prawa do ulgi wymogi w zakresie kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego powinny każdorazowo być spełnione już w chwili rozpoczęcia nauki zawodu. Izba Skarbowa podkreśliła, iż organ podatkowy I instancji dokonał prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy. Mając bowiem na uwadze, iż fakt zawarcia nowej umowy o pracę stanowił automatyczną konsekwencję konieczności powtarzania trzeciej klasy szkoły zawodowej przez uczennicę, tym samym pozostawał on bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy, jako związany z kontynuacją szkolenia. Jednocześnie organ wskazał, iż zgodnie z rzeczywistą treścią stanowiska wyrażonego w powołanych przez podatnika pismach Ministerstwa Edukacji Narodowej osoba szkoląca uczniów w zawodzie sprzedawcy niezależnie od każdorazowo wymaganego przygotowania pedagogicznego musi legitymować się oprócz tego przynajmniej świadectwem ukończenia szkoły średniej handlowej i co najmniej dwuletnim stażem pracy na stanowisku sprzedawcy w placówkach handlowych. Końcowo Izba Skarbowa wskazała, iż podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania społecznego nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie mając na uwadze, iż został on oparty na wskazaniu odrębnych od niniejszego postępowań, prowadzonych w innych latach jak i opartych na innych stanach faktycznych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący M. G. wniósł o uchylenie decyzji I jak i II instancji, podtrzymując argumenty podniesione uprzednio w odwołaniu ze wskazaniem na naruszenie art. 27 c ustawy o pdf, art. 210 § I pkt 6 i § 4, art. 180, art. 120 i art. 121 o.p., dowolność w stosowaniu obowiązujących przepisów, pominięcie ich oficjalnej wykładni, a także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, iż był on zobowiązany do zawarcia z uczennicą kolejnej umowy o pracę. Natomiast dokonanie przedmiotowej czynności przez strony spowodowało powstanie nowego stosunku prawnego, od początku trwania którego podatnik posiadał wszystkie niezbędne dla prowadzenia szkolenia kwalifikacje zawodowe. Powołując się końcowe na wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Łd 338/96 skarżący podkreślił, iż wbrew twierdzeniom organu odwoławczego zarzuty naruszenia zasady zaufania społecznego oraz wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego nie są bezpodstawne, mając na uwadze, iż fakt zastosowania przez organy podatkowe niekorzystnej dla podatnika interpretacji przepisów prawa nie wynikał ze zmiany ich treści. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy podkreślił dodatkowo, iż wbrew przekonaniu skarżącego oficjalna interpretacja mających zastosowanie w sprawie przepisów została zawarta nie w powołanym piśmie Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 7 listopada 1996 r., a w piśmie z dnia 13 czerwca 1997 r., gdzie jednoznacznie wskazano, iż kwalifikacje zawodowe porównywalne z tytułem mistrza w określonym zawodzie posiada absolwent technikum, liceum i szkoły równorzędnej o odpowiednim kierunku kształcenia, co potwierdza, iż skarżący w chwili przystąpienia do szkolenia uczennicy nie posiadał wymaganych kwalifikacji zawodowych. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z dyspozycją art. 27c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, podatnicy uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej ulgą uczniowską. Art. 27c ustawy o pdf określa dwa odrębne stany faktyczne, z których wynika prawo do ulgi z tytułu nauki zawodu: w ust. 2 określa ulgę uczniowską za szkolenie w celu nauki zawodu oraz wynikającą z ust. 13 ulgę za praktyczną naukę zawodu. W obu przypadkach osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, ubiegająca się o ulgę uczniowską, winna być uprawniona na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów (art. 27c ust. 2 ustawy). Z woli ustawodawcy ulga uczniowska przysługuje tym osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą którzy są uprawnieni, na mocy odrębnych przepisów, do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauko zawodu przy czym ulga ta przysługuje również w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby ( spółki ) prowadzącej działalność gospodarczą. Bezspornie w rozpoznawanej sprawie wyczerpano pozostałe przesłanki uzyskania omawianej ulgi: skarżący zatrudniał, w ramach prowadzonej działalności pracownika w celu nauki zawodu ( art. 27c ust. 2 ), szkolenie ucznia zakończone zostało pozytywnym wynikiem egzaminu ( art. 27c ust. 3 ), zatrudnienie pracownika w celu nauki zawodu trwało przez cały okres szkolenia wynikający z umowy o pracę w celu nauki zawodu ( art. 27c ust. 2 i 10 ), wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej został złożony w ustawowym terminie ( art. 27c ust. 14). Kwestią sporną pozostaje czy skarżący był uprawniony, na mocy odrębnych przepisów, do szkolenia ucznia w zawodzie sprzedawcy. Odrębnymi przepisami, do których odsyła dyspozycja art. 27c ust. 2 ustawy o pdf, to § 9 ust. 1 i 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, póz. 479 ze zm.). Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia, zajęcia praktyczne organizowane z uczniami w zakładach pracy prowadzą instruktorzy praktycznej nauki zawodu, którzy w myśl ust. 4 powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego. Instruktorami praktycznej nauki zawodu mogą być, w myśl § 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, właściciele i pracownicy zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami nie stanowi podstawowego zajęcia, jednakże powinni posiadać kwalifikacje, o których mowa w § 9 ust. 4 rozporządzenia. W wyroku NSA z dnia 9 września 2004r. ( FSA 446/04; LEX 142381 } Sąd wskazał, że z treści powyższych przepisów wynika, że ustalone wymagania w zakresie kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania. Dokonując bowiem wykładni gramatycznej art. 27 ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, iż normodawca przyznał prawo do ulgi uczniowskiej osobom uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Oznacza to, że z ulgi tej nie mogą skorzystać osoby, które wprawdzie szkolą uczniów, ale w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie spełniają w pełni wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów. Wysokość ulgi ustawodawca uregulował w art. 27c ust. 6 ustawy, uzależniając ją od długości okresu szkolenia, w szczególności postanowił, iż ulga uczniowska z tytułu wyszkolenia jednego pracownika stanowi równowartość sześciokrotności najniższego wynagrodzenia za pracę przy okresie szkolenia do 24 miesięcy i dziesięciokrotności wynagrodzenia - przy okresie szkolenia ponad 24 miesiące. Z treści tego przepisu ani z żadnego innego cytowanej ustawy, zdaniem NSA. nie wynika, aby normodawca dopuszczał dzielenie okresu szkolenia na część, w której podatnik, szkoląc uczniów, spełniał wszystkie wymagania, i na część, w której tych wymagań nie spełniał, a tym samym do dzielenia z tego powodu przedmiotowej ulgi. Art. 27c ust. 11 ustawy o pdf ustawodawca przewiduje dzielenie ulgi uczniowskiej między dwóch podatników, jednakże dotyczy to ściśle określonej sytuacji, która również w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Zasadnie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę odniósł się do kwestii pozyskiwania kwalifikacji zawodowych do nauki zawodu sprzedawcy i poglądu wyrażonego w tym zakresie w kolejnych pismach Ministerstwa Edukacji Narodowej, iż osoba szkoląca uczniów w zawodzie sprzedawcy niezależnie od przygotowania pedagogicznego musi legitymować się przynajmniej świadectwem ukończenia szkoły średniej handlowej i co najmniej dwuletnim stażem pracy na stanowisku sprzedawcy. W tej jednak sprawie mamy do czynienia z odmienną sytuacją - umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego zawarta została w dniu l września 2000r. - w sytuacji gdy skarżący posiadał zarówno kwalifikacje pedagogiczne ( od dnia 9 grudnia 1995r. ) jak i zawodowe ( skarżący zdał egzamin kwalifikacyjny na tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy z wynikiem pozytywnym w dniu 24 czerwca 2000r.), co umknęło uwadze organów podatkowych. Umowę o pracę z dnia 1 września 2000r. należy bowiem traktować jako kontakt o bycie prawnym odrębnym, bez względu na to, czy powodem jej zawarcia była konieczność kontynuowania nauki przez uczennicę. Zgodnie z dyspozycją art. 27c ust. 10 ustawy o pdf ulga uczniowska przysługuje, jeżeli zatrudnienie pracownika w celu nauki zawodu trwało przez cały okres szkolenia wynikający z umowy o pracę w celu nauki zawodu. W tej sprawie, jak wynika z umowy o pracę ( k. 4 akt) nauka zawodu trwać miała 12 miesięcy do dnia 31 sierpnia 2001 r. i kończy się egzaminem z nauki zawodu. Zatrudnienie p. Moniki Orzechowskiej nastąpiło przez okres szkolenia jaki wynikał z zawartej w dniu 1 września 2000r. umowy o pracę w celu nauki zawodu; dyspozycja art. 27c ust. 5 i ust. 6 ustawy o pdf, wskazuje, że wysokość ulgi uczniowskiej za wyszkolenie jednego pracownika zależy od okresu szkolenia wynikającego w umowy o pracę. W zakresie posiadania przez skarżącego kwalifikacji zawodowych w zawodzie sprzedawcy w okresie trwania umowy o pracę z dnia 1 listopada 1997r. należy wskazać na wyrok NSA z dnia 9 września 2004r. w sprawie FSK 446/04 ( LEX 142381 ), w którym postawiono tezę, iż art. 27c ustawy o pdf nie dopuszcza dzielenia okresu praktycznej nauki zawodu na część, w której podatnik spełniał wymagania uprawniające do praktycznej nauki zawodu i na część w której tych wymagań nie spełniał; z ulgi nie mogą skorzystać osoby, które wprawdzie szkolą uczniów, ale w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie spełniają w pełni wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, póz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia, nie zawarto rozstrzygnięcia w trybie art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.