I SA/Gd 2475/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Szumacher Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń NSA Elżbieta Rischka (spr.) Protokolant Dorota Łabuda po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 14 listopada 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 1 024,80 zł (słownie: jeden tysiąc dwadzieścia cztery złote osiemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 2475/01 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną do sądu decyzją Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6, art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług... (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245) po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z o.o. w B. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 26 lipca 2001 r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc wrzesień 2000 roku w wysokości 58.348 zł oraz wysokość dodatkowego zobowiązania za ten sam okres w wysokości 15.371 zł – utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W dniu 25 października 2000 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000 roku, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 109.586 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W dniach od 7 do 8 listopada 2000 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę źródłową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w wymienionej powyżej deklaracji. W związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli nieprawidłowościami dotyczącymi ewidencjonowania i rozliczenia korygujących faktur sprzedaży Urząd Skarbowy wydał w dniu 21 listopada 2000 r. decyzję Nr [...] przedłużającą termin zwrotu podatku w kwocie 51.238 zł wynikającego z deklaracji za miesiąc wrzesień 2000 roku, a następnie w dniu 29 grudnia 2000 r. decyzję Nr [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc wrzesień 2000 roku w wysokości 58.348 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za wskazany okres w wysokości 15.371 zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji pełnomocnik Spółki w dniu 18 stycznia 2001 r. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i wstrzymanie jej wykonania ze względu na słuszny interes strony. W uzasadnieniu zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a mianowicie uniemożliwienie zapoznania się z całokształtem materiału dowodowego i nie wyznaczenie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału, a także nie poinformowanie pełnomocnika o prowadzonym postępowaniu kontrolnym i pokontrolnym. Uważał, że nie można uznać wyjaśnień złożonych przez osoby trzecie za wywołujące skutki prawne. Stwierdził także, iż urząd skarbowy nie udzielił odpowiedzi na pismo złożone przez niego za pośrednictwem poczty w dniu 1 grudnia 2000 r. zawierające wyjaśnienia i zastrzeżenia, a także kolejne pismo wysłane w dniu 29 grudnia 2000 r. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 9 kwietnia 2001 r. Nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z przyczyn podanych w uzasadnieniu. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy decyzją z dnia 26 lipca 2001 r. Nr [...] zakwestionował prawo do obniżenia w miesiącu wrześniu 2000 roku przez Spółkę podatku należnego o podatek należny wynikający z korygujących faktur sprzedaży w łącznej kwocie 51.238 zł określając prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres w kwocie 58.348 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten sam okres w wysokości 30% zawyżenia kwoty żądanego zwrotu w wysokości 15.371 zł. Pełnomocnik Spółki w odwołaniu wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i wstrzymanie jej wykonania ze względu na słuszny interes strony. W uzasadnieniu zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji zastosowanie niewłaściwych przepisów prawa i orzecznictwa. Stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia jakiego rodzaju potwierdzenie otrzymania faktur korygujących sprzedaży powinien posiadać sprzedawca, aby mógł dokonać obniżenia własnego podatku należnego. Uważał, iż powołane w decyzji wyroki NSA odnoszą się do innego stanu faktycznego, a mianowicie dotyczą warunków odliczenia podatku naliczonego po stronie nabywcy, a nie po stronie sprzedawcy. Zdaniem pełnomocnika przepis nakładający na sprzedawcę obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru wystawionej przez siebie faktury korygującej przez nabywcę nie określa formy tego potwierdzenia, co oznacza, że forma ta może być dowolna. Na potwierdzenie swoich wywodów przytoczył zawarte w "Leksykonie VAT-2000" – na str. 451 autorstwa J. Zubrzyckiego wyjaśnienia dotyczące możliwości potwierdzania w różnorakiej formie otrzymania przez nabywcę faktur korygujących sprzedaży. Końcowo pełnomocnik nie zgodził się ze stwierdzeniem, iż wyjaśnienia składane przez niego w pismach skierowanych do urzędu skarbowego z dnia 01.12.2000 r. oraz z 22.06.2001 r. były niespójne. Izba rozpatrując środek odwoławczy nie znajdując podstaw do jego uwzględnienia przede wszystkim przypomina, iż zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług... opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. sprzedaż i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przypadkach gdy sprzedaż towaru lub usługi powinna zostać potwierdzona fakturą, podatnicy tego podatku obowiązani są w myśl art. 32 wymienionej powyżej ustawy do wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Obowiązek podatkowy w sytuacji gdy sprzedaż towaru lub wykonanie usługi musi zostać potwierdzone fakturą powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później jednak niż 7 dnia od wydania towaru lub wykonania usługi, a także gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny. Z kolei zgodnie z § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów oraz w przypadku zwrotu towaru sprzedawcy, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, pobranych co najmniej w wysokości połowy ceny przed wydaniem towaru lub wykonania usługi, podatnik wystawia fakturę korygującą, która powinna zawierać m.in. dane zawarte w fakturze, której dotyczy ta faktura korygująca oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego. W myśl ust. 4 tego paragrafu sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę – nie dotyczy to eksportu towarów i usług oraz przypadków określonych w § 38 ust. 2 pkt 3 tzn. korekt faktur dokumentujących sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do ustawy. Przywołana wyżej regulacja prawna, zdaniem Izby oznacza, iż podatnik może dokonywać pomniejszenia podatku należnego wykazanego w pierwotnie wystawionej przez siebie fakturze o podatek należny wynikający z faktury korygującej sprzedaży dopiero po otrzymaniu potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę, w rozliczeniu za miesiąc, w którym potwierdzenie to otrzymał. Izba stwierdza, iż w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniach od 7 do 8 listopada 2000 r. ustalono, iż w dniu 12 września 2000 r. Spółka wystawiła cztery faktury korygujące sprzedaży o numerach: [...], [...], [...] i [...], na podstawie których dokonała w miesiącu wrześniu 2000 roku pomniejszenia podatku należnego o podatek należny z nich wynikający pomimo, że do końca tego miesiąca nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających odbiór tych faktur przez nabywców. Potwierdzeniem tak ustalonego stanu faktycznego w sprawie są wyjaśnienia, złożone w dniu 10 listopada 2000 r. przez Główną Księgową Spółki, do podpisanego w dniu 9 listopada 2000 r. protokołu z kontroli, z których wynika, iż w miesiącu wrześniu 2000 roku Spółka posiadała jedynie telefoniczne potwierdzenie odbioru jednej z wymienionych powyżej faktur. W trakcie ponownie prowadzonego postępowania podatkowego pełnomocnik pismem z dnia 22 czerwca 2001 r. przekazał Urzędowi Skarbowemu dokumenty, które jego zdaniem potwierdzały, że kwestionowane faktury korygujące były "złożone przed złożeniem deklaracji". Według pełnomocnika złożony dokument to fax wysłany przez firmę "B" potwierdzający otrzymanie trzech faktur korygujących sprzedaży o numerach: [...], [...] i [...]. Na marginesie tej kwestii, Izba wskazała, iż w jej ocenie pismo przesłane przez pełnomocnika nie jest faxem albowiem nie zawiera ono charakterystycznych dla tego rodzaju dokumentu danych określających przede wszystkim kiedy i do kogo zostało wysłane, jest jedynie kopią pisma wystawionego przez firmę "B" z dnia 30 września 2000 r., z którego wynika, że firma ta we wrześniu 2000 roku otrzymała faktury korygujące od firmy "A" w żaden jednakże sposób z pisma tego nie wynika czy pismo to zostało do Spółki wysłane ani tym bardziej kiedy je otrzymała. Ponadto Izba przywołała prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko m.in. w wyroku z dnia 1 marca 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2088/97, w którego tezie stwierdzono, że "wadliwe są dokumenty korygujące gdy potwierdzone zostały telefonicznie lub faxem". Tak więc za bezpodstawny Izba uznała zarzut Spółki, że Urząd Skarbowy powołał niewłaściwe wyroki, jako że teza przedstawionego wyżej wyroku była adekwatna do rozstrzygnięcia spornej kwestii dotyczącej potwierdzenia faktur korygujących. Reasumując, w kontekście przedstawionego powyżej stanu faktycznego Izba stwierdza, iż Spółka nie posiadała w miesiącu wrześniu 2000 roku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających odbiór wystawionych przez nią korygujących faktur sprzedaży przez nabywców tych faktur co w kontekście powołanego § 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. ... nie pozwalało jej na obniżenie podatku należnego o podatek należny wynikający z tych faktur w rozliczeniu za ten miesiąc. Odnoszą się do przywoływanych przez pełnomocnika Spółki wyjaśnień zawartych w pismach z dnia 1 grudnia 2000 r. oraz z dnia 22 czerwca 2001 r. Izba stwierdza, iż wyjaśnienia te w żaden sposób nie dokumentują faktu posiadania przez Spółkę w stosownym czasie prawidłowego potwierdzenia wystawionych faktur korygujących. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki wnosząc o jej uchylenie podobnie jak w odwołaniu, zarzuca zaskarżonej decyzji przede wszystkim nie wyjaśnienie dwóch kwestii, po pierwsze czy w świetle przepisu zawartego w § 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik powinien otrzymać od kontrahenta potwierdzenie otrzymania faktury korygującej w miesiącu, za który chce pomniejszyć podatek należny, czy też wystarczy, że potwierdzenie to otrzyma przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc. Według pełnomocnika niesłuszne jest twierdzenie Izby Skarbowej jak również organu podatkowego pierwszej instancji, iż potwierdzenie podatnik musi otrzymać w miesiącu, którego korekta dotyczy, czego dowodzi gramatyczna wykładnia powołanego powyżej przepisu. Poza tym zarzuca nie wyjaśnienie drugiej okoliczności prawnej, a mianowicie formy potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Ponadto uważa, iż organy obu instancji naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia przesłuchania kontrahenta. Odnośnie natomiast przywołanego przez Izbę wyroku w sprawie I SA/Gd 2088/97 pełnomocnik stwierdza, iż wyrok ten dotyczy sprawy o innym stanie faktycznym. Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo jedynie zwraca uwagę, iż otrzymane przez skarżącą w dniu 3 listopada 2000 r. potwierdzenie odbioru 3 faktur od firmy "B" Spółka uzyskała dopiero po ponownym wysłaniu faktur korygujących w dniu 24.10.2000 r., zwróconych uprzednio przez tę firmę w dniu 11.10.2000 r. bez potwierdzenia ich odbioru. Potwierdzenia natomiast odbioru jednej z faktur korygujących skarżąca nie otrzymała do dnia kontroli tj. do dnia 7 listopada 2000 r. (potwierdzenie odbioru wg Głównej Księgowej tej faktury było tylko telefoniczne). Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię. Kwestia sporna w rozważanej sprawie sprowadza się w istocie do udzielenia odpowiedzi na pytanie: czy niezbędnym warunkiem do ujęcia przez sprzedającego faktury korygującej obniżającej wartość sprzedaży w deklaracji za miesiąc w którym faktura ta została wystawiona – jest otrzymanie w tymże miesiącu potwierdzenia jej odbioru oraz jaką formę musi mieć to potwierdzenie. Izba reprezentuje pogląd, że sprzedawca może obniżyć podatek należny o podatek należny z faktury korygującej dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić. Otóż stosownie do treści art. 6 ust. 4 ww. ustawy o VAT jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast przepis art. 15 ust. 2 tej ustawy określa przesłanki zmniejszenia obrotu, do których należy m.in. otrzymanie zwrotu towaru, a także dokonanie korekty faktury. Z kolei zgodnie z § 43 ust. 4 powołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego ustawy o VAT z dnia 22 grudnia 1999 r. – sprzedawca obowiązany był posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Należy zwrócić uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie precyzują terminu w jakim może nastąpić obniżenie podatku należnego o podatek należny wynikający z faktury korygującej. Mając zatem na uwadze i tę okoliczność, że podatek od towarów i usług jest rozliczany w okresach miesięcznych stwierdzić należy, iż rozliczenie podatku należnego powinno dotyczyć zdarzeń, które właśnie w tych miesiącach miały miejsce. Z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółka w dniu 25 i 27 września 2000 r. wystawiła cztery faktury korygujące sprzedaży o numerach: [...], [...], [...] i [...], którymi to fakturami skorygowała faktury wystawione w dniu 12 września 2000 r. (k. 113-116 akt podatkowych) i na podstawie tychże faktur dokonała w miesiącu wrześniu 2000 roku pomniejszenia podatku należnego o podatek należny z nich wynikający, jak i to, że niewątpliwie w m-cu wrześniu 2000 roku skarżąca nie posiadała pisemnego potwierdzenia odbioru ww. faktur korygujących. Organy podatkowe nie kwestionowały zasadności wystawienia faktur korygujących. W konsekwencji stwierdzić należy, iż skoro obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury – nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (cyt.w. art. 6 ust. 4 ustawy o VAT), tym samym z datą wystawienia faktury korygującej ww. sprzedaż czy usługę obowiązek podatkowy ustaje. Zatem co do zasady obniżenie podatku należnego o podatek należny wynikający z faktury korygującej następuje w rozliczeniu za miesiąc w którym została wystawiona faktura korygująca. Natomiast potwierdzenie odbioru faktury korygującej ma znaczenie jedynie dla celów dowodowych. Ustawodawca nie precyzuje również w jakiej formie potwierdzenie to winno być sporządzone. Skoro jednakże ma ono dowodzić tak istotnej kwestii jak doręczenie faktury VAT korygującej rodzącej określone skutki prawno-podatkowe tak po stronie sprzedawcy jak i nabywcy, winno być ono sporządzone w formie pisemnej – a w szczególności w postaci podpisanej przez nabywcę kopii tejże faktury. Fakt doręczenia faktury korygującej można również ustalić poprzez kontrolę krzyżową. W rozważanej sprawie skarżąca w tym samym miesiącu tj. we wrześniu 2000 roku wystawiła cztery faktury sprzedaży jak i faktury korygujące tą sprzedaż. Zatem prawidłowo w rozliczeniu za m-c wrzesień rozliczyła podatek VAT z faktur korygujących. Prawa tego byłaby pozbawiona tylko w przypadku gdyby do czasu zakończenia postępowania podatkowego nie wykazała w sposób nie budzący wątpliwości faktu doręczenia tychże faktur korygujących nabywcy. Niezależnie od powyższego sąd stwierdza, iż Izba Skarbowa w Gdańsku naruszyła przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże samo to uchybienie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 200, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w wyroku. AW