I SA/Gd 2490/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Asesor WSA Irena Wesołowska /spr./ Protokolant – Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 października 2002 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 3231,20 zł (trzy tysiące dwieście trzydzieści jeden złotych i dwadzieścia groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 2490/02 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia 15 października 2002 r. Izba Skarbowa po ponownym rozpatrzeniu odwołania Spółki Akcyjnej "A" w S. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 21 grudnia 1998 r., odmawiającą oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. Do ponownego rozpoznania odwołania doszło wskutek uchylenia decyzji Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 1999 r. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazaną wyżej. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2002 r. sygn. akt [...] uchylił decyzję organu II instancji, uznając, że została wydana z naruszeniem przepisów art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 330 ustawy Ordynacja podatkowa oraz z naruszeniem art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w motywach zaskarżonej decyzji wskazał, że zgodnie z zapisem art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), która obowiązywała w chwili złożenia przez stronę wniosku o oprocentowanie nadpłaty, zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie w/w ustawy dokonywany był na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. nr 108, poz. 486 z późn. zm.). Przepis art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie zawiera zamkniętego katalogu zdarzeń stanowiących powstanie nadpłaty. Określa go jedynie w kilku przypadkach w tym w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych. Za datę powstania nadpłaty w tym podatku uważa dzień złożenia zeznania wstępnego. Podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem, który powstaje z mocy prawa co powoduje, że jest ściśle związany z techniką opartą na samoobliczeniu podatkowym. Przepisy art. 25 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakładają na podatnika obowiązek składania bez wezwania deklaracji o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i uiszczania w określonych przez ustawę terminach zaliczek miesięcznych oraz obowiązek składania zeznań o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, z tym, że zeznanie wstępne składa się do końca drugiego miesiąca roku następnego i w tym terminie podatnik jest obowiązany wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Natomiast zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy są zobowiązani złożyć w terminie 10 dni od daty zweryfikowania rocznego sprawozdania finansowego, nie później niż przed upływem sześciu miesięcy następnego roku podatkowego. Z kolei przepis art. 27 ust. 1 in fine tej ustawy daje podstawę do wyprowadzenia wniosku, że podatkiem należnym za dany rok podatkowy jest podatek wynikający z zeznania podatnika, chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi zobowiązanie podatkowe w innej wysokości. Z powyższego wynika, że nadpłata musi być stwierdzona przez strony postępowania tj. podatnika (w zeznaniu wstępnym) lub przez organ podatkowy w decyzji będącej wynikiem prowadzonego postępowania podatkowego. Ponadto zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o zobowiązaniach podatkowych nadpłaty podlegają zwrotowi w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty. Dopiero nie zastosowanie się organu podatkowego do tego rygoru powoduje w myśl przepisów art. 29 ust. 3 oprocentowanie nadpłaty, w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Spółka w zeznaniu wstępnym złożonym w dniu 2 lutego 1995 r. nie wykazała nadpłaty, nie wykazała jej także w ostatecznym rozliczeniu rocznym. Uwagi wnoszone podczas kontroli czy też wniesienie żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych i złożenie na piśmie rozliczenia ze wskazaniem wysokości należnego i uiszczonego podatku, zdaniem organu odwoławczego, nie można uznać za wniosek o stwierdzenie nadpłaty przyjmując analogię przepisów obecnie obowiązującej ustawy Ordynacja podatkowa do przepisów poprzednio obowiązujących tj. ustawy o zobowiązaniach podatkowych mających zastosowanie w tym zakresie. Zgodnie bowiem z Ordynacją podatkową uprawnienie do wskazania, że istnieje nadpłata podatku jest możliwe do czasu wszczęcia postępowania kontrolnego poprzez wykazanie jej w zeznaniu lub w korekcie razem z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W chwili kiedy toczy się postępowanie podatkowe, które zmierza do stwierdzenia czy dane zawarte w zeznaniu, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym, a tym samym określenie zaległości lub nadpłaty podatnik nie może skorzystać ze swojego uprawnienia dot. żądania stwierdzenia nadpłaty i nie można mówić o momencie sprecyzowania przez stronę stanowiska w kwestii nadpłaty. Po wszczęciu postępowania podatkowego w odniesieniu do podatków polegających na technice samoobliczania; a do takich kategorii należy podatek dochodowy od osób prawnych; kończy się proces samoobliczania i z tą chwilą określenie wysokości zobowiązania podatkowego spoczywa na organie podatkowym. W przedmiotowej sprawie prowadzone postępowanie zakończone zostało decyzją z dnia 30 grudnia 1997 r. określającą zobowiązanie w kwocie niższej niż określił podatnik w procesie samoobliczenia. Wydanie decyzji skutkowało zatem powstaniem nadpłaty w podatku dochodowym za 1994 r., bowiem podatek należny nie wynikał już ze złożonego zeznania ale z decyzji organu podatkowego. Zgodnie z obowiązującym w zakresie zwrotu nadpłaty art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zwrot nadpłaty bez konsekwencji oprocentowania winien nastąpić w terminie 3 m-cy od powstania nadpłaty. Termin ten co podkreśliła Izba został przez organ podatkowy zachowany, bowiem nadpłata została zwrócona w dniu 17 lutego 1998 r. W tej sytuacji organ odwoławczy za bezzasadne uznał żądanie spółki dotyczące oprocentowania nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy, przy rozstrzyganiu oprocentowania podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. nie można ustalić wbrew wskazaniom Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez naruszenia przepisów podatkowych w jakiej dacie strona definitywnie sprecyzowała stanowisko i od jakiego momentu umożliwiła organowi ustalenie wysokości nadpłaty. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "B" SA w S. (dawnej "A" SA) wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia 15 października 2002 r. zarzucając jej naruszenie: - art. 29 ust. 2 pkt 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie, że nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. powstała w dniu 30 grudnia 1997 r., tj. w dacie wydania decyzji przez urząd skarbowy, a nie uznanie że nadpłata powstała w dniu złożenia zeznania wstępnego za 1994 (tj. 02.02.1995 r.), albo w dniu złożenia do urzędu skarbowego pisma z dnia 3 kwietnia 1996 r., kiedy to skarżąca wnosiła o ustalenie, że występuje nadpłata za 1994 rok, - art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 330 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zwrot nadpłaty nastąpił w ustawowym terminie 3 miesięcy od dnia jej powstania, - art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) poprzez niezastosowanie przy rozpoznawaniu sprawy wiążącej oceny prawnej wyrażonej przez NSA w wyroku z dnia 5 kwietnia 2002 r. sygn. [...]. Izba Skarbowa odpowiadając na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Przepis art. 30 obowiązującej w dacie orzekania prze Izbę Skarbowa ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym stanowił, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu tego Sądu wiąże w sprawie zarówno Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowo-administracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 30 ustawy o NSA powoduje konieczność, w razie złożenia na tej podstawie skargi uchylenia zaskarżonej decyzji. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem Sądu (por. T. Woś: Postępowanie sądowo-administracyjne Warszawa PWN 1996 r. str. 258). Zauważyć przy tym należy, iż w myśl art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., wiąże w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny. Związanie Sądu oceną prawną oznacza zaś, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Identyczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 1999 r. sygn. akt IV SA 527/97 (publ. LEX nr 47275). Niezastosowanie się przez Sąd do oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. J. P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis W-wa 2004, str. 224). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku w wyroku z dnia 5 kwietnia 2002 r. sygn. akt [...] uchylającym decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 1999 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 21 grudnia 1998 r. odmawiającą skarżącej oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r., wskazał, "że istotą niniejszej sprawy jest określenie w jakim momencie powstała nadpłata skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r., to zaś implikować będzie odpowiedź na pytanie czy Urząd Skarbowy nie zachował warunków do jej zwrotu, a w konsekwencji czy owa nadpłata podlega oprocentowaniu. Podatnik posiada uprawnienie do wskazania, że w stosunku do niego istnieje nadpłata podatku i może tego dokonać w odniesieniu do nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych na zasadzie art. 29 ust. 2 pkt 2 w/w ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zeznaniu wstępnym. Istnienie takiej nadpłaty może stwierdzić również organ podatkowy w decyzji. W ocenie Sądu podatnik może również w późniejszej dacie wskazać, że posiada nadpłatę i skorygować swoje zeznanie. W ocenie Sądu skarżąca spółka znalazła się w szczególnej sytuacji, gdyż z jednej strony nie wykazała w złożonym w dniu 2 lutego 1995 r. zeznaniu wstępnym za rok 1994 nadpłaty, a następnie uiszczała w październiku 1995 r. odsetki od podatku od jej kontrahenta zagranicznego, a w grudniu 1995 r. odsetki od podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z rezygnacji z korzystania z ulgi inwestycyjnej, a następnie w toku postępowania prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej i Urząd Skarbowy, którego przedmiotem była prawidłowość naliczania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1994, skarżąca podnosiła okoliczność uiszczenia podatku w kwocie wyższej niż należna i tym samym wskazywała na istnienie nadpłaty". Ponadto Sąd wyraził pogląd, że brak złożenia zeznania korygującego przez skarżącą w toku postępowania kontrolnego, gdy strona złożyła na piśmie konkretne rozliczenie ze wskazaniem wysokości należnego i uiszczonego podatku, nie powinien być w ocenie Sądu w sprawie niniejszej przeszkodą do uznania, że złożony został wniosek o zwrot nadpłaty i rozpoznania go w terminie umożliwiającym jej zwrot w terminie 3 miesięcy (art. 29 ust. 3). W tej sytuacji rozpoznając skargę na decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 października 2002 r. stwierdzić należy, że organ odwoławczy pomimo związania oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2002 r. wyraził pogląd odmienny od zaprezentowanego przez Sąd, iż "uwagi wnoszone podczas kontroli, czy też wniesienie żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych i złożenie na piśmie rozliczenia ze wskazaniem wysokości należnego i uiszczonego podatku nie można przyjąć jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty". Za nieuprawnione należy zatem konsekwentnie uznać stanowisko organu odwoławczego, wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż w zaistniałym stanie faktycznym nie można ustalić bez naruszenia przepisów podatkowych w jakiej dacie strona definitywnie sprecyzowała stanowisko i od jakiego momentu umożliwiła organowi ustalenie wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1994. Stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji świadczy o tym, że organ ten nie zastosował do oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2002 r., co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano w oparciu o przepis art. 152, zaś o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.