I SA/Gd 25/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2012 r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2011 r. wszczął wobec T.T. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. W dniu 28 lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję w której określił T.T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2009 było następstwem korekty dochodu z działalności gospodarczej, który zmniejszono do kwoty [...] zł, na skutek stwierdzenie zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł oraz zakwestionowania prawa do odliczenia straty wykazanej w zeznaniu w kwocie [...] zł, której źródłem był obowiązek spłaty długów po W.S. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania, decyzją z dnia 10 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną było w rozpatrywanej sprawie prawo podatnika do odliczenia od dochodów osiągniętych w 2009 r. straty wykazanej w zeznaniu za 2007 r. Zdaniem organu z art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że prawo do zmniejszenia dochodu roku podatkowego o straty z lat ubiegłych przysługuje jedynie w przypadku tożsamości podmiotowej i przedmiotowej. Oznacza to, że odliczenie przysługuje wyłącznie temu podatnikowi, który poniósł stratę oraz, gdy strata dotyczy tego samego źródła przychodu, z którego podatnik najpierw poniósł stratę, a następnie osiągnął dochód. W związku z powyższym w roku podatkowym 2009 podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia straty skoro w tym roku nie osiągnął przychodu ze źródła, którego dotyczyła strata. Ponadto jak zaznaczył organ odwoławczy, odliczenie straty nie może dotyczyć dochodów poniesionych w związku z odpłatnym zbyciem rzeczy i praw majątkowych o czym stanowi art. 9 ust. 3a u.p.d.o.f. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że fakt poniesienia straty nie został potwierdzony w trakcie postępowania prowadzonego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. Od powyższej decyzji T.T. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. W ocenie skarżącego formularz zeznania rocznego PIT 36 nie zawiera w swej treści rozróżnienia źródła straty co przeczy twierdzeniom organu o nieprawidłowym jej rozliczeniu. Zdaniem strony formularz ten pozwala na rozliczenie różnych źródeł przychodu jako jednego przychodu co w konsekwencji umożliwia podatnikowi dokonanie odliczenia strat z lat ubiegłych. W ocenie skarżącego gdyby było inaczej, to już sam formularz podatkowy oraz programy do obliczania podatku wyraźnie wskazywałyby na odmienny sposób odliczania straty. T.T. wskazał, że w związku z nabyciem spadku, niemożliwe było rozliczenie podatku od sprzedaży poszczególnych elementów wchodzących do spadku w inny sposób jak tylko w oparciu o ogólne zasady ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym przychody uzyskane ze sprzedaży składników spadku potraktował jako jedno źródło przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 29 maja 2012 r. Sad dopuścił dowód z akt sprawy I SA/Gd 13/12, I SA/Gd 14/12 oraz I SA/Gd 1202/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje. Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew podniesionym zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną była możliwość odliczenia przez podatnika, od dochodów osiągniętych w roku 2009, straty wykazanej w zeznaniu podatkowym za rok 2007. Zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Z powyższego przepisu wynika, że możliwość obniżenia dochodu w danym roku podatkowym o wysokość straty poniesionej w latach poprzedzających rok, w którym strata jest rozliczana istnieje wtedy, gdy pomiędzy poniesiona stratą, a uzyskanym dochodem istnieje związek o charakterze przedmiotowym. Związek ten przejawia się w tym, że strata musi pochodzić z tego samego źródła przychodów co przychód osiągnięty w latach następujących po roku w którym strata powstała, a podlegający obniżeniu o wysokość straty. W rozpatrywanej sprawie podatnik w zeznaniu podatkowym za rok 2009 jako źródło przychodu wykazał stosunek pracy, działalność wykonywaną osobiście oraz pozarolniczą działalność gospodarczą. Źródłem rozliczonej przez niego straty miała być natomiast sprzedaż rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład spadku nabytego od spadkobierców W.S. Powyższe prowadzi do nie mogącego budzić wątpliwości wniosku, że pomiędzy osiągniętym w 2009 roku przychodem a wykazaną stratą brak jest związku o jakim mowa w art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. Żadne źródło przychodów uzyskanych przez podatnika w 2009 roku nie jest bowiem tożsame ze źródłem przychodów, które spowodować miało powstanie straty. Tym samym podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia dochodu osiągniętego w 2009 r. o wysokość straty wykazanej w rozliczeniu podatkowym za rok 2007. Po drugie, prawo do odliczenia straty nie przysługiwało podatnikowi również z uwagi na brzmienie art. 9 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, możliwość obniżenia przyszłych dochodów nie dotyczy strat z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W spornej sprawie mieliśmy natomiast do czynienia ze zbyciem składników majątkowych będących rzeczami ruchomymi (kuter), nieruchomymi (budynki) oraz stanowiącymi prawa majątkowe (prawo wieczystego użytkowania gruntu.). Po trzecie, co najistotniejsze, przeprowadzone postępowania podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, zakończone decyzjami ostatecznymi z dnia 18 i 19 października 2011 r. nie potwierdziły faktu poniesienia przez podatnika straty w tym roku podatkowym. Tym samym uprawnienie do rozliczenia straty w 2009 roku nie mogło powstać, skoro strata w ogóle nie wystąpiła. Nadmienić w tym miejscu należy, że skargi podatnika na powyższe decyzje zostały oddalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokami z dnia 29 maja 2012 r., wydanymi w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 13/12 i I SA/Gd 14/12. Odnosząc się do argumentacji zaprezentowanej przez podatnika w skardze należy podkreślić, że fakt określonego ukształtowania formularza druku PIT-36 nie oznacza zupełnej dowolności w zakresie rozliczania zobowiązania podatkowego. Podatnik wypełniając zeznanie ma bowiem obowiązek kierować się przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określającej szczegółowo zasady rozliczania zobowiązania podatkowego w zakresie ustalania wysokości przychodu, przesłanek stosowania odliczeń, zwolnień itd. Podatnik nie ma zatem zupełnej swobody w decydowaniu o tym, co zostanie przez niego zakwalifikowane do określonych źródeł przychodu osiągniętego w danym roku podatkowym i nie może w sposób dowolny stwierdzać swojego uprawnienia do rozliczenia straty. O sposobie rozliczenia zobowiązania podatkowego zawsze decydują przepisy ustawy (oraz akty podustawowe), a nie treść formularza PIT. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia od dochodu osiągniętego w roku 2009 straty wykazanej w zeznaniu za rok 2007. Po pierwsze prawo to podatnikowi nie przysługiwało z uwagi na fakt, iż podatnik w 2007 roku nie poniósł straty, która mogłaby zostać rozliczona w następnych latach podatkowych. Po drugie nawet gdyby uznać, że strata taka wystąpiła to uprawnienie to nie mogło być zrealizowane z uwagi na brak związku pomiędzy źródłem wykazanej straty a źródłami przychodu osiągniętego w 2009 roku, a ponadto ze względu na treść art. 9 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f. wyłączającego możliwość rozliczenia straty osiągniętej z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 t.j.).