I SA/Gd 25/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 1 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi ,, A" na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 grudnia 2019 r. nr [....] w przedmiocie przedłużenia 60-dniowego terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2018 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 2 grudnia 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy", działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 216 § 1, art. 239 oraz art. 274b i art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) - dalej jako "O.p", art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o.– dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 28 sierpnia 2019r. w przedmiocie przedłużenia 60-dniowego terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2018 r. w kwocie 18.574 zł do dnia 3 grudnia 2019 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor IAS stwierdził, że w dniu 27 grudnia 2018 r. do Naczelnika US wpłynęła, złożona elektronicznie przez Skarżącą deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2018 r. z wykazaną do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 18.574 zł. Termin zwrotu przypadał na dzień 25 lutego 2019r. Naczelnik US przeprowadził wobec Spółki czynności sprawdzające, a następnie w dniu 4 lipca 2019 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2018r. Naczelnik US przedłużył 60-dniowy termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2018 r. następującymi postanowieniami: - z dnia 06.02.2019 r. - do dnia 30.04.2019 r. (data doręczenia 18.02.2019 r.), - z dnia 16.04.2019 r. - do dnia 31.07.2019 r. (data doręczenia: 16.04.2019 r.), - z dnia 04.07.2019 r. - do dnia 03.09.2019 r. (data doręczenia: 09.07.2019 r.), Następnie, postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2019 r. Naczelnik US, działając na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 216 § 1, art. 274b i art. 277 O.p. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2018 r. do dnia 3 grudnia 2019 r. W uzasadnieniu postanowienia powołał się na fakt wystosowania do Spółki w toku czynności sprawdzających pism z dnia 10 stycznia 2019 r. i 6 lutego 2019 r. wzywających do przedłożenia wymienionych w nich dokumentów (faktur) oraz złożenia wyjaśnień. Wskazał również organ, że weryfikacja zasadności odliczenia kwot podatku naliczonego oraz wykazanej kwoty podatku do zwrotu, poza analizą wyjaśnień i dokumentów źródłowych, obejmuje także ocenę okoliczności złożenia przez Spółkę deklaracji w świetle faktu, że Spółka w dniu 28 listopada 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. W związku z tym konieczne jest wyjaśnienie statusu podatkowego Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 2 grudnia 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika US. W uzasadnieniu wskazał, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60-dniowym stanowi czynność materialno-techniczną, którą może poprzedzać weryfikacja zasadności zwrotu (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Przybiera ona różne formy, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeśli podjęte czynności weryfikacyjne powodują, że wyznaczony termin zwrotu nie zostanie dochowany, wówczas właściwy organ (naczelnik urzędu skarbowego) ma obowiązek ów termin przedłużyć. Ponadto w myśl przepisu art. 274b § 1 O.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przesłanką do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika jest zatem wykazanie przez organ, iż powziął on wątpliwości co do zasadności zwrotu, które wymagają dodatkowego zweryfikowania. Organ odwoławczy podkreślił, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przesłanką powodującą konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku jest wystąpienie okoliczności uzasadniających podejrzenie istnienia nieprawidłowości mających wpływ na rozliczenie Skarżącej w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., co też właściwie wskazał organ pierwszej instancji w stanowisku z dnia 27 września 2019r. Zasadność zwrotu wykazanej przez Spółkę różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. wymaga zweryfikowania wobec powstałych wątpliwości dotyczących prawa do skorzystania przez Spółkę z odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanej w deklaracji VAT-7 za badany okres rozliczeniowy w związku z wykreśleniem Spółki z rejestru podatników czynnych VAT z dniem 28 listopada 2018 r. W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne przedłużenia Spółce terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2018 r. Naczelnik US wyartykułował zarówno jakie wątpliwości uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku jak również jakie okoliczności wymagają jeszcze wyjaśnienia. Za bezzasadny uznał ponadto Dyrektor IAS zarzut, że organ podatkowy nie wykazał, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego i że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki. Organ wyjaśnił, że konieczność wnikliwej weryfikacji rozliczeń podatku VAT przed dokonaniem zwrotu podatku jest nie tylko prawem, ale też obowiązkiem uprawnionych do tego organów podatkowych. Potwierdza to obowiązujące orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i krajowych sądów administracyjnych, zgodnie z którym w sytuacji kiedy sprawa dotyczy zwrotu podatku wynikającego z transakcji, co do których istnieje uzasadnione i poparte zgromadzonym już w sprawie materiałem dowodowym przypuszczenie, że są to transakcje obarczone znacznym ryzykiem ("fikcyjne faktury", "oszustwa karuzelowe") organ ma nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu nadwyżki podatku. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prowadzi kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017r. do 31 lipca 2018r. Postanowieniem z dnia 3 września 2018 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r. W toku postępowania zażaleniowego od powyższego postanowienia Dyrektor IAS pozyskał informację, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej zastosował blokadę rachunku bankowego Spółki oraz że materiał dowodowy wskazuje na uczestnictwo Spółki w karuzelowym obrocie nowymi samochodami osobowymi. Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności, które uprawdopodobniały wystąpienie wątpliwości co do zasadności zwrotu bezpośredniego wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. w kwocie 18.574,00 zł. Ani przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ani też art. 274b Ordynacji podatkowej nie wymagają - dla przedłużenia terminu zwrotu - udowodnienia, iż zwrot jest bezzasadny. Zdaniem organu założeniem ustawodawcy była możliwość przedłużenia terminu zwrotu także w sytuacji, gdyby wykazany w deklaracji zwrot okazał się zwrotem uzasadnionym. Zabezpieczeniem interesów podatnika w tym przypadku jest prawo do odsetek za okres przedłużenia terminu zwrotu, przez co zostaje wyważony interes Skarbu Państwa, w postaci mechanizmu umożliwiającego dodatkowe sprawdzenie, czy zwrot nie jest oczywiście bezzasadny, a także interesu podatnika w postaci przysługującej mu rekompensaty w formie odsetek według opłaty prolongacyjnej, jeśli zwrot był zasadny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1) naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 217 § 2 i art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 4 w zw. z art. 219 oraz art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez zaniechanie uchylenia postanowienia Naczelnika US niezawierającego należytego uzasadnienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku w szczególności niezawierającego wskazania jakie konkretnie wątpliwości uzasadniają przedłużenie terminu do zwrotu podatku i dlaczego organ podatkowy uznał, że takie wątpliwości wystąpiły, podczas gdy powinien w przedmiotowym postanowieniu zawrzeć uzasadnienie faktyczne i prawne, które odpowiadałoby prawdzie i dałoby się zweryfikować za pomocą materiałów zgromadzonych w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, jawnych i możliwych do udostępnienia stronie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, co zdaniem Spółki miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania zaskarżonego postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług opierająca się na okoliczności, że organ podatkowy jest w toku czynności sprawdzających, które wymagają dalszej analizy, podczas gdy żadne aktywne czynności nie były podejmowane przez Naczelnika US przez okres kilku miesięcy przed wydaniem postanowienia, zaś okres kilku miesięcy jest okresem wystarczającym do przeanalizowania zgromadzonego materiału dowodowego w ramach czynności sprawdzających; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w ustalonym w postanowieniu stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały uzasadnione podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Kontroli Sądu podlega postanowienie rozstrzygające o zasadności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 w związku z weryfikacją prawidłowości rozliczenia w ramach toczącej się kontroli podatkowej. Organ oparł swoje rozstrzygnięcie na dyspozycji art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, przy czym wymóg dodatkowego zweryfikowania powinien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego ustalonego w sprawie przypomnieć należy, że zarówno organ pierwszej instancji jak i Dyrektor IAS, wskazali na okoliczności przemawiające za dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku VAT, związane z jednej strony z podejrzeniem uczestnictwa Spółki w karuzelowym obrocie nowymi samochodami osobowymi, a z drugiej z koniecznością wyjaśnienia statusu podatkowego Spółki, która z dniem 28 listopada 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej. Wobec Spółki wszczęte zostało postępowanie podatkowe mające na celu weryfikację jej rozliczenia za badany okres rozliczeniowy, które nadal jest w toku i w trakcie którego podjęto szereg czynności mających na celu wyjaśnienie powstałych wątpliwości do prawidłowości tego rozliczenia. Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie DIAS zawiera tym samym wystarczające wskazanie przyczyn zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu, gdyż powzięta przez organ wątpliwość dotycząca zasadności zwrotu jest wystarczająca, aby odsunąć przysługujący podatnikowi zwrot w czasie. Jednocześnie na dzień wydawania postanowienia kwestia oceny prawidłowości zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu nadal podlegała weryfikacji. Nie można zatem podzielić zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 274b O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia. Podkreślenia wymaga, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku jest kwestią odrębną od prawa zwrotu i jego wysokości. O ile bowiem o przedłużeniu tego terminu postanawia organ podatkowy ze względu na przeprowadzenie czynności sprawdzających, o tyle o prawie do zwrotu i jego wysokości decyduje wystąpienie pozytywnych przesłanek z art. 86 i 87 u.p.t.u. Zatem zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie rozstrzyga wyłącznie o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku, jest to zaś odrębna, mająca samodzielny byt prawny sprawa w sensie materialnym i procesowym. Rozwiązanie polegające na przedłużeniu terminu zwrotu podatku ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszego jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, mogłyby okazać się nienależnymi. Skarżąca kwestionując zasadność podnoszonych przez organ wątpliwości pomija okoliczność wykreślenia jej z rejestru podatników VAT z dnia 28 listopada 2018 r., co miało wpływ na jej status jako podatnika podatku VAT i na prawo do odliczenia podatku VAT. Pomija również okoliczność wszczęcia postępowania podatkowego, które na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nadal było w toku, oraz opisane przez organ czynności podejmowane przez Naczelnika US zarówno w trakcie tego postępowania, jak i w trakcie poprzedzających je czynności sprawdzających. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu wydawane jest na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających wątpliwości organu co do dokonania zwrotu nadwyżki podatku. Oznacza to, że organ przedłużając termin do dokonania zwrotu nadwyżki podatku winien wykazać, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają już charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Gdy organ będzie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zaakceptowanie lub zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskuje podstawę do wydania decyzji bądź też dokonania czynności materialno-technicznej wnioskowanego zwrotu podatku. To od ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania będzie zależało, czy Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego czy też nie, a zatem czy będzie jej przysługiwał zwrot różnicy podatku w wysokości wykazanej w deklaracji. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. W postępowaniu tym chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Zatem w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt. I FSK 2039/15). W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS niewątpliwie powyższe kryteria wypełnia. Skarżąca zarzuca, że powyższych kryteriów nie spełniało postanowienie organu pierwszej instancji, zarzut ten jednak nie jest uzasadniony. Zgodzić się bowiem należy z Dyrektorem DIAS, że powołane przez Naczelnika US okoliczności związane z analizą wyjaśnień i dokumentów źródłowych przedłożonych przez Spółkę oraz koniecznością wyjaśnienia statusu podatkowego Spółki stanowią wystarczające uprawdopodobnienie występujących w sprawie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT wykazanego w złożonej deklaracji. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.