I SA/Gd 251/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń(spr.), Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi L.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr[...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1997 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz trony skarżącej kwotę 4.073,00 ( cztery tysiące siedemdziesiąt trzy 00/100) złote tytułem kosztów zwrotu postępowania ; 3. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 251/05 U z a s a d n i e n i e Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] r. określił L. M. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A kwotę zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 1997 oraz odsetki od tej zaległości, a także wartość niezaewidencjonowanego przychodu za rok 1997 uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł ustalając od tej kwoty podatek w wysokości 20%. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatniczka zaniżyła przychody o kwotę [...] zł poprzez nie wykazanie w ewidencji przychodów kwot wynikających z następujących faktur: - faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł wystawionej firmie B za wykonanie ogrodzenia murowanego z bloczka białego, - faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł wystawionej C Sp. z o.o. dokumentującą sprzedaż kombajnu - linii technologicznej do korowania drewna, - faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł wystawionej firmie C Ltd. dokumentującą sprzedaż kombajnu - linii technologicznej do korowania drewna. Powyższe ustalenie wynikało z analizy kont bankowych oraz historii konta bankowego podatniczki. Nabywcy linii technologicznych do korowania drewna dokonali zapłaty za faktury VAT nr [...] i [...] na jej konto bankowe. Natomiast postępowanie kontrolne przeprowadzone w firmie B potwierdziło zakup od podatniczki usługi udokumentowanej fakturą nr [...]. Otrzymane w związku z wyżej wymienionymi fakturami kwoty zostały zrealizowane na podstawie czeków gotówkowych przez męża podatniczki - H. M. oraz M. D. - główną księgową firmy B (na łączną kwotę [...] zł). Towary objęte fakturami VAT nr [...] i [...] zostały wprowadzone przez ich nabywców do ewidencji środków trwałych. Ponadto w toku postępowania kontrolnego przesłuchana w charakterze świadka główna księgowa B - M. D. stwierdziła między innymi, że M. K. pożyczał pieczątkę firmową podatniczki, którą przywoził H. M. - mąż podatniczki. Jak ustalono H. M. był pełnomocnikiem L. M. Zauważyć należy, że w toku postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej dwukrotnie postanowieniami z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów. W świetle ustaleń dokonanych w toku postępowania organ kontroli skarbowej uznał, że prowadzona przez podatniczkę ewidencja przychodów jest nierzetelna i na podstawie art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od niezaewidencjonowanego przychodu. Od opisanej decyzji podatniczka złożyła odwołanie do Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie. Zarzuciła zaskarżonej decyzji, że w toku postępowania kontrolnego organ I instancji świadomie odstąpił od wykazania jakiegokolwiek związku przyczynowego pomiędzy fakturą VAT nr [...] a przedmiotem jej działalności gospodarczej. Zarzuciła również naruszenie art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. L. M. w uzasadnieniu odwołania podniosła, że stan faktyczny ustalony w sprawie a dotyczący faktury VAT [...] upoważnia do stwierdzenia, że przedmiotowa faktura VAT została wystawiona przez podmiot nie upoważniony oraz, że brak jest jakiegokolwiek związku przyczynowego pomiędzy tą fakturą a prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Podatniczka podkreśliła, że zakwestionowane faktury nie zostały przez nią wystawione, nie wiedziała również o wpływie kwot za te faktury. Nie wykonała również usługi dla B bo nie miała takiej możliwości (nie dysponowała pracownikami, którzy byliby wyszkoleni do budowy ogrodzenia ani też nie posiadała koniecznego do realizacji tego typu zadania sprzętu). Dopiero w toku postępowania kontrolnego dowiedziała się o fakcie udzielenia jej mężowi przez M. K. pożyczki. Należało również wspomnieć, iż z dołączonego do akt pisma Prokuratury Okręgowej VI Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej wynika, że toczyło się postępowanie oznaczane sygn. VI DS.-17/98 o wyłudzenie środków finansowych z firm leasingowych, jednakże podatniczka nie zawiadomiła w tej sprawie o popełnieniu przestępstwa. Postanowieniem z dnia [...] r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie uwzględnił zażalenia pełnomocnika podatniczki na postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej odmawiające zawieszenia postępowania kontrolnego do czasu zakończenia w/w postępowania karnego. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej uznając, że nierzetelność ewidencji przychodów nie budzi wątpliwości, gdyż ujawniono, że przychód wykazany przez podatniczkę znacznie odbiega od wysokości przychodu ustalonego w toku kontroli. Nie ujęcie w ewidencji przychodów operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem poprzez zaniżenie przychodów narusza § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jak i art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Izby Skarbowej faktu, że obowiązek należytego prowadzenia ewidencji przychodów spoczywa wyłącznie na podatniku, nie zmieniają okoliczności wskazywane w toku postępowania - takie jak "nanoszenie podpisu" na fakturze nr [...] przez M. D. czy udostępnianie pieczątki upoważnionym osobom (mężowi). Wszystkie faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje, a przychód z faktur [...] i [...] nie był przez podatniczkę w odwołaniu kwestionowany. Organ odwoławczy stwierdził również, iż ustalenia organu I instancji nie są ani dowolne ani przypadkowe, tak więc zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku podatniczka zarzuciła decyzji Izby Skarbowej niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z akt sprawy karnej toczącej się w Sądzie Rejonowym (Sygn. akt V Ks 2/00), w której przeprowadzone dowody przeczą zasadności zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 26 listopada 2003 r. Sygn. akt I SA/Gd 1365/00 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, jednakże z przyczyn odmiennych od wskazanych przez skarżącą. W ocenie Sądu organy podatkowe wadliwie zastosowały art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zauważył Sąd, że uzasadnienie przez organy podatkowe nierzetelności ewidencji sprowadza się do wykazania sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej przez podatnika, która to okoliczność stanowi podstawę do pominięcia w postępowaniu podatkowym dowodu z ksiąg prowadzonych przez podatnika, nie stanowi jednak przesłanki zastosowania art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem nie dowodzi nierzetelności księgi. Od wyżej wymienionego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku kasację do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 stycznia 2005 r. Sygn. akt FSK 1015/04 uznając skargę kasacyjną za zasadną uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest uprawnione zaprezentowane w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu, iż ustalenie stawki przewidzianej w art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy organ podatkowy, po stwierdzeniu nie prowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji określa wartość niezaewidencjonowanego przychodu w drodze oszacowania, gdy organ nie dysponuje dowodami niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania. Podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny zarzut niewłaściwego zastosowania w rozpoznawanej sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl art. l § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ..., pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę niniejszą Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, którą określono stronie skarżącej wysokość zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 1997 oraz wysokości odsetek od tej zaległości a także wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 1997 r. oraz ustalił od tej kwoty podatek według stawki 20%. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że przyczyną powyższego było stwierdzenie nierzetelności ewidencji przychodów albowiem podatniczka nie zaewidencjonowała przychodu wynikającego z trzech faktur oznaczonych nr [...],[...] i [...]. W toku postępowania skarżąca podniosła, że wymienione faktury nie zostały wystawione przez nią. W odwołaniu od decyzji organu I instancji jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym skarżąca kwestionuje przypisanie jej przychodu określonego tylko w jednej z wymienionych faktur a mianowicie w fakturze nr [...]. Zgodnie z art. 14 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. l pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przyjąć należy zatem, że przychód uznaje się za należny, gdy zdarzenie powodujące ten przychód faktycznie wystąpiło. Zatem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy istotne jest stwierdzenie czy zdarzenie opisane w ujawnionej fakturze tj. wybudowanie ogrodzenia miało faktycznie miejsce i czy usługa ta została wykonana rzeczywiście przez podatnika. Nie do zaakceptowania jest bowiem przypisanie podmiotowi przychodu z tytułu świadczenia, którego faktycznie nie wykonał, i którego nie zobowiązał się wykonać, oraz nie wystawił faktury za to świadczenie. Podstawą stwierdzenia organu, że skarżąca niezewidencjonowała przychodu wynikającego z wykonania robót budowlanych była ujawniona u usługobiorcy faktura. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż był to jedyny dowód świadczący o wykonaniu tej usługi przez firmę skarżącej. Należy zauważyć, iż skarżąca zaprzecza, iż świadczyła opisaną w fakturze usługę jak i temu, że fakturę tą wystawiła co zdają się potwierdzać zeznania M. D. Przesłuchana jako świadek M. D. zeznała między innymi, że faktura o nr [...] prawdopodobnie wystawiona została przez E. R. natomiast podpis na tej fakturze prawdopodobnie został naniesiony przez nią na polecenie M. K. Ocenić zatem należy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, że przyjęcie przez organ podatkowy za udowodnioną okoliczność wybudowania ogrodzenia przez firmę skarżącej i wystawienia przez nią faktury jest zbyt daleko idącym uproszczeniem, które nie może być zaakceptowane w świetle reguł postępowania dowodowego określonych w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 ust. l ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 188 cytowanej ustawy stanowi, że żądanie strony dotyczące dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z 04.01.2002 r. Sygn. akt I SA/Ka 2164/00 ONSA 2003/1/33). Strona powinna mieć bowiem możliwość wykazania okoliczności uzasadniających jej twierdzenia, skoro zatem organ podatkowy odmawia przeprowadzenia wnioskowanych dowodów tym samym uniemożliwia jej obronę swoich praw. Organ podatkowy winien także ustalić okoliczności w jakich dochodziło do udostępniania M. K. pieczęci firmowej przez H. M. W ocenie Sądu odnieść należy się również do twierdzenia skarżącej, że sporne faktury zostały sfałszowane. Na tą okoliczność złożyła ona wniosek do Prokuratury Rejonowej, który przekazała wniosek do UKS (pismo z dnia 22 grudnia 1998 r.). W aktach sprawy brak jest rozstrzygnięcia w przedmiocie tego wniosku. Organy podatkowe prowadzą samodzielnie postępowanie w przedmiocie ustalenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu podatkowym. Oznacza to w szczególności, że organy te nie są związane ustaleniami faktycznymi innych organów. Nie wyklucza to jednak wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w ramach innego postępowania, zwłaszcza gdy żądanie takie zgłasza strona postępowania. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy jest to tym bardziej pożądane, że organ prowadzący postępowanie w sprawie karnej skarbowej wyczerpująco zgromadził materiał dowodowy na okoliczność wybudowania ogrodzenia dla B. Właściwym byłoby zatem odniesienie się do dowodów przeprowadzonych w toku postępowania karnego skarbowego przez organ podatkowy. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § l pkt l lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. MK