I SA/Gd 254/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Szumacher Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń NSA Elżbieta Rischka (spr.) Protokolant Dorota Łabuda po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2005 r. na rozprawie w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2001 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1 200 (słownie tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu części kosztów zastępstwa procesowego; 4. określa, że zaskarżona decyzja w części uchylonej w punkcie 1 nie podlega wykonaniu. I SA/Gd 254/02 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania Pana K. D. o od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 11 grudnia 2000 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie [...] zł, zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz odsetki od tej zaległości liczone od dnia 1 maja 1996 r. do dnia wydania decyzji w kwocie [...] zł, decyzją z dnia 29 sierpnia 2001 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w kwocie [...] zł. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. W zeznaniu rocznym o wysokości dochodu osiągniętego w 1995 r. (PIT-30) Pan D. wykazał jako źródło przychodów w 1998 r. działalność gospodarczą prowadzoną w firmie "A" w B.. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, w okresie od 16 września 1998 r. do 11 grudnia 2000 r. przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. w tym również w zakresie ustalenia dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotowa kontrola ujawniła nieprawidłowości powodujące zaniżenie dochodu podlegającego opodatkowaniu w firmie "A" o kwotę [...] zł. Zaniżenie dochodu zostało spowodowane: 1) zaniżeniem przychodów o kwotę [...] zł w związku ze sprzedażą dla "B" worków papierowych po zaniżonych cenach, 2) zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] w związku z: a) zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wypłaconego wynagrodzenia dla małżonki podatnika w kwocie [...] zł, b) zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów niewłaściwie udokumento-wanych ubytków – strat w towarach handlowych w kwocie [...] zł. Powyższe ustalenia legły u podstawa decyzji z dnia 11 grudnia 2000 r., w której Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił Panu D. wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. W odwołaniu zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. art. 22 ust. 1, 25, 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. 1993 r. Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. art. 21 § 5 i 3, art. 53 § 1 i 4, art. 191, 210 § 7 pkt 4 i 6 oraz § 4, a także przepisów art. art. 22, 23 i 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 422 ze zm.). W odwołaniu Pan D. kwestionował prawidłowość wszystkich ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej. Ponadto podatnik zarzucił naruszenie normy art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, bowiem Inspektor wymienił ten przepis jako stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji, natomiast zobowiązanie podatkowe powstało w trybie wymienionym w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik twierdził także, że niezasadnie podwyższono przychody za 1995 r. z działalności gospodarczej prowadzonej w firmie "A" o kwotę [...] zł w związku ze sprzedażą dla "B" worków papierowych po "zaniżonych" cenach, naruszając tym dyspozycję normy art. 25 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten według odwołującego się może być zastosowany wówczas, gdy faktycznie w sposób nieuzasadniony ustalona cena odbiega od ceny rynkowej. Natomiast fakt, że strony transakcji łączy m.in. umowa o pracę nie ma według Pana Dąbkowskiego decydującego znaczenia. Zdaniem strony organ podatkowy nie wykazał, aby powiązania firmy "A" z firmą "B" miało wpływ na ustalenie ceny papierowych worków sprzedanych dla "B". Strona uważała, że ze złożonych przez nią wyjaśnień bezspornie wynikało, co było przyczyną wyboru takiego a nie innego kontrahenta. Wskazując jednocześnie na trudną w tym okresie sytuację finansową swojej firmy, podatnik twierdził, że był zmuszony w krótkim okresie czasu znaleźć nabywcę na towar. Konsekwencją powyższego było ogłoszenie przetargu i wybór najlepszej oferty. Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów firmy "A" wynagrodzenia wypłacanego żonie, odwołujący się twierdził, że działanie takie było zgodne z informacją jaką otrzymał w 1994 r. w Urzędzie Skarbowym, ponadto powołał się na interpretację Izby Skarbowej zawartą w piśmie nr [...], które otrzymał w Urzędzie. Strona uważa, że wprowadzenie w błąd podatnika przez organy podatkowe nie może implikować negatywnych skutków dla tego podatnika. Gdy chodzi o nie uznanie za koszt uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych w kwocie [...] podatnik stwierdza, ż straty w łącznej ilości [...] tony, [...] kg cukru powstałe w ciągu całego 1995 r. stanowiły [...] % całości sprzedanego cukru i mieściły się w granicach norm ubytków naturalnych przyjętych w firmie skarżącego. Podatnik wyjaśnił, że straty te spowodowane były nieszczelnością worków, niedoważeniem oraz uszkodzeniem opakowań powstałymi w transporcie rozładunku i załadunku. Wg strony zjawisko pękania worków było dość częste, czego dowodem były wielokrotne reklamacje składane przez odbiorców worków firmie skarżącego zajmującej się również sprzedażą tych opakowań do Cukrowni. Ponadto odwołujący stwierdził, iż kwestionowane przez Inspektora straty zostały należycie udokumentowane – protokołami strat. Zatem zarzut postawiony przez Inspektora a dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był wg strony bezpodstawny, natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy strata nie pokryta odszkodowaniem winna stanowić koszty uzyskania przychodów. W piśmie z dnia 18 lipca 2001 r. odwołujący wniósł też o dołączenia do akt dodatkowych dowodów w postaci - dwóch faktur z 7 czerwca 1994 r. i 11 czerwca 1994 r., - pisma z 21 czerwca 1995 r. wystawionego przez Kierownika "C" w B. dotyczące braku [...] kg cukru oraz - zbiorczego protokołu strat podpisanego przez przedstawicieli "C" w B. dotyczącego braku [...] kg cukru w dostawach z 27 kwietnia 1994 r. i 16 maja 1994 r. na potwierdzenie ponoszonych strat podczas przeładunku i rozładunku cukru, który był pakowany w papierowe worki. Ponadto w przedmiotowym piśmie Pan D. wnosił o przesłuchanie w charakterze świadków innych wytypowanych przez Izbę Skarbową kontrahentów, firmy "A" dokonujących zakupu cukru na okoliczność strat w dostawach cukru, związanych z uszkodzeniami worków podczas transportu, czy też niedowagę w workach cukru. W związku z powyższymi zarzutami strona złożyła, również w ramach odwołania, zażalenie na czynności organu pierwszej instancji, m.in. podając, iż organ pierwszej instancji nie podał sposobu wg jakiego nastąpiło wyliczenie odsetek za zwłokę. Izba Skarbowa, rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, stwierdziła, że przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym czynności wyjaśniające oraz dodatkowe dowody zebranego w sprawie pozwoliły na częściowe uznanie zarzutów podatnika, zatem zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 29 sierpnia 2001 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w kwocie [...] zł. W podniesionych w odwołaniu zarzutów Izba uwzględniła jedynie zarzut niezasadnego podwyższenia przychodu za 1995 r. z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w firmie "A" o kwotę [...] zł. W ocenie Izby przedstawione przez odwołującego się i poparte stosownymi dowodami okoliczności faktyczne i zdarzenia gospodarcze (trudności finansowe firmy, trudna zbywalność towaru, poszukiwanie odbiorców, ogłoszenie przetargu, wybór najlepszej oferty), które przyczyniły się do sprzedaży worków papierowych poniżej ceny zakupu firmie "B", organ odwoławczy uznał za wiarygodne i przekonujące. Przeprowadzone przez Izbę Skarbową postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło tezy stawianej przez organ pierwszoinstancyjny zatem Izba stwierdza, iż w tym zakresie decyzja pierwszoinstancyjna narusza normy art. 25 ust. 3, a leżące u podstaw tego przepisu ustalenia faktyczne i ich ocena naruszają zasady postępowania administracyjnego wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Odnośnie kolejnej spornej kwestii, dotyczącej niesłusznego, zdaniem podatnika, wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacanego żonie Izba w pierwszej kolejności stwierdza, iż powołane w odwołaniu pismo Izby Skarbowej z dnia 31 maja 1994 r. nr [...] jest odpowiedzią na konkretne pytanie innego podatnika, stąd dotyczy danej indywidualnej sprawy i nie może być traktowane jako wykładnia do powszechnego stosowania. Izba przy tym zwraca uwagę, że nawet wadliwe pouczenie podatnika nie może go zwolnić od obowiązku podatkowego wynikającego wprost z przepisów ustawy, błędy takie mogą być ewentualnie brane pod uwagę przy rozważaniu umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, nie mogą zaś niweczyć samego zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Odnośnie meritum sprawy Izba stwierdza, iż zgodnie z obowiązującym w 1995 r. brzmieniem przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącym wprost, iż "nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci", trudna do obrony byłaby koncepcja polegająca na stosowaniu wykładni rozszerzającej. Zdaniem Izby gdyby zamiarem ustawodawcy było zróżnicowanie sytuacji podatników posiadających umowy o rozdzielności majątkowej, wynikałoby to wprost z ustawy. W świetle powyższego Izba ustalenia organu pierwszoinstancyjnego w tym zakresie uznała za prawidłowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy, w zakresie pozbawienia charakteru kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych firmy tj. [...] ton cukru o wartości [...] zł. Izba uznając zarzut ten za niezasadny stwierdza, iż zaistniała strata winna być należycie udokumentowana. Podstawą sporządzenia dowodu wewnętrznego – podstawy operacji księgowej w tym przypadku winny stanowić dowody (dokumenty) opisujące zdarzenie losowe i jego skutki. Izba zauważa, iż z analizy materiału dowodowego zebranego w toku postępowania wynika, że straty – braki cukru były ujawnione i ich wielkość była ustalona tylko w związku z przeprowadzonymi inwentaryzacjami, tylko w jednym protokole strat z 28 lutego 1995 r. podano przyczynę strat – ubytki. Określono, że były one spowodowane nieszczelnością worków, niedoważeniem oraz uszkodzeniem opakowań powstałymi w trakcie transportu. W celu uwiarygodnienia tych strat, w ocenie Izby, podatnik nie wskazał żadnego dowodu, z którego by wynikało kiedy dana strata powstała, w jakich konkretnych okolicznościach, kto był obecny przy powstaniu względnie ujawnieniu ubytku. Takimi dowodami nie mogły być, zdaniem Izby, przedstawione w toku postępowania odwoławczego dokumenty mające świadczyć o fakcie występowania strat, skoro załączone do pisma z dnia 18 lipca 2001 r.: faktura VAT nr [...] z 7 czerwca 1994 r. oraz faktura korygująca nr [...] z 11 czerwca 1994 r., jak również zbiorczy protokół strat podpisany przez przedstawicieli "C" w Bydgoszczy opisujący brak [...] kg cukru dotyczą innego roku podatkowego (1994). Natomiast dwa pozostałe dokumenty (kserokopie) rzeczywiście zawierają informacje o niedoborach cukru stwierdzonych przy rozładunku, w jednym z nich jest mowa o braku [...] kg cukru (pismo z 21 czerwca 1995 r.) w drugim o [...] kg cukru, jednakże brak w nich, zdaniem Izby, podstawowych danych umożliwiających powiązanie tych dokumentów ze stratami firmy "A". Izba zauważa, iż dokumenty te stanowią dowody wewnętrzne firmy "D" Oddział w B. i świadczą o niedoborach cukru stwierdzonych podczas rozładunku, ale nie precyzują o jaką dostawę cukru chodzi, od jakiego kontrahenta, nie są również pismem reklamującym kierowanym do firmy "A" zatem nawet pośrednio nie można z nich wnioskować o stratach powstających w kontrolowanej firmie. Izba podkreśla, że braków dowodowych nie zastąpią w postępowaniu podatkowym oświadczenia i wyjaśnienia podatnika, a w odwoławczym jego zarzuty co do uchybień postępowania dowodowego, nie wyjaśnienie przez organ pierwszoinstancyjny spornych kwestii podatkowych czy zarzuty co do naruszenia procedury. W świetle legalnej definicji kosztów z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zebranego materiału dowodowego, w konsekwencji, zdaniem Izby, wydatki w kwocie [...] zł nie mogą obciążyć kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieudokumentowanych strat w środkach obrotowych. Odnośnie zarzutów (zażalenia) kierowanych pod adresem Inspektora Kontroli Skarbowej, Izba Skarbowa zauważa, że postępowanie podatkowe prowadzone na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. z 1999 r. Dz.U. Nr 54, poz. 572) jest postępowaniem odrębnym od podatkowego w związku z tym zarzuty dotyczące sposobu, formy prowadzenia czynności kontrolnych Inspektora nie mogą być przedmiotem rozpatrywania przez Izbę Skarbową, która nie jest organem wyższego stopnia w stosunku do Inspektora Kontroli Skarbowej. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych zawartych w Ordynacji podatkowej, tj. normy art. 123 § 1 cyt. ustawy, poprzez uniemożliwienie czynnego udziału strony w przesłuchaniu Pana J. P. w charakterze strony, które odbyło się w dniu 3 listopada 1998 r. Izba stwierdza, iż w "B" w listopadzie 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę skarbową na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] w zakresie transakcji z "A" w 1995 i 1996 r. W postępowaniu tym J. P. został przesłuchany w charakterze strony, natomiast materiał z kontroli firmy "B" został w sposób prawidłowy włączony i wykorzystany w prowadzonym postępowaniu kontrolnym w firmie odwołującego, tak więc nie doszło, w ocenie Izby, do naruszenia wyżej powołanej normy prawnej. I wreszcie odnośnie zarzutu dotyczącego nie podania w zaskarżonej decyzji sposobu, zasad wg jakich ustalona została suma odsetek za zwłokę Izba uznając zarzut ten za bezpodstawny stwierdza, iż obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę wynika w każdym przypadku z mocy prawa, tym niemniej Ordynacja podatkowa wskazuje, na kim ciąży obowiązek dokonania obliczenia kwoty odsetek w poszczególnych kategoriach sytuacji, gdzie obowiązek zapłaty odsetek wystąpi. W przypadkach wskazanych w ustawie – art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 21 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej). Wysokość odsetek uzależniona jest od trzech elementów: po pierwsze od kwoty zaległości podatkowej, po drugie od okresu istnienia zaległości, po trzecie od wysokości stopy odsetek za zwłokę. Dwie pierwsze wielkości wynikają wprost z sentencji decyzji, trzecia natomiast z art. 56 Ordynacji podatkowej. Inspektor Kontroli Skarbowej dokonując obliczenia odsetek zgodnie z wymienionymi zasadami i wskazaną w decyzji podstawę prawną nie miał, zdaniem Izby, obowiązku przedstawienia w decyzji szczegółowego wyliczenia odsetek. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie z uwagi na naruszenie art. 121 § 1, art. 122 § 2. art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący ponawia zarzuty przedstawione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji w zakresie nie uwzględnionym przez Izbę Skarbową w postępowaniu odwoławczym. Skarżący zarzuca organowi bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów a) kwoty [...] zł, stanowiącej wartość wypłaconego małżonce wynagrodzenia, b) kwoty [...] zł, stanowiącej wartość strat w środkach obrotowych – cukrze. Skarżący twierdzi, iż organ nienależycie ustalił stan faktyczny sprawy, odnośnie nie uznania za koszt uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych – cukrze, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustosunkowania się do zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego (pismo z dnia 18.07.2001 r.) o przesłuchanie w charakterze świadków "innych wytypowanych przez Izbę Skarbową kontrahentów". Ponadto skarżący twierdzi, iż szczegółowe opisanie przyczyn oraz miejsca powstania ubytków, jak również osób obecnych przy ich ujawnieniu znajdowało się w dokumentach zabezpieczonych podczas kontroli, jednakże jak twierdzi skarżący dokument mogący świadczyć o tym fakcie zaginął – dowodem w tej sprawie jest załącznik do protokołu z dnia 16 listopada 1999 r., w którym zaprotokołowano brak jednego dokumentu. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego wyrażającym się w odrzuceniu jako dowód protokołów strat na [...] kg cukru. Odnośnie nie uznania za koszt uzyskania przychodów wynagrodzenia żony, uzyskanego na podstawie zawartych z nią umów zleceń, skarżący wyraża pogląd, iż nie może on ponosić konsekwencji z tytułu błędnego interpretowania przepisów prawa przez organy podatkowe, zwłaszcza jeżeli błędna interpretacja została potwierdzona pisemnie. Strona twierdzi dalej, że skoro Izba Skarbowa przyznała, że taka interpretacja została przez nią wydana, to w konsekwencji odpowiedzialna za zaistniałą sytuację, winna przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia zwolnić podatnika z obowiązku uiszczania odsetek, wynoszących około [...] % należności głównej. Skarżący zarzuca Izbie Skarbowej, że nie rozpatrzyła wniesionego w odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, zażalenia na czynności organu kontroli. Ponadto skarżący zwrócił się do sądu o zbadanie poprawności i prawidłowości naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w oparciu o art. 56 Ordynacji podatkowej ponieważ kwestia ta w świetle wielu różnych publikacji wydaje się, zdaniem skargi, co najmniej nie do końca rozstrzygnięta. Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ustalonym stanie faktycznym sprawy skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie. Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zakwestionowanych przez Izbę kosztów uzyskania przychodów nie sposób podzielić zarzutów skargi. Izba w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozpoznania sprawy zebrała materiał dowodowy, który wnikliwie oceniła w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Izbę art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy, w zakresie pozbawienia charakteru kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych firmy tj. [...] ton cukru o wartości [...] zł Izba zasadnie podkreśla, iż analiza treści art. 22 ust. 1 cyt. w. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jednoznacznie na konieczność występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem osiągniętym w roku podatkowym poniesienia tegoż wydatku. Niezbędną przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu w danym roku jest to, aby dany wydatek przyczynił się do osiągnięcia przychodu z danego źródła, z zastrzeżonym przez ustawodawcę wyjątkiem, tj. kosztów wymienionych w art. 23 cyt. ustawy. Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów straty w środkach trwałych i obrotowych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz otrzymanym odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń, a contario – strata nie pokryta odszkodowaniem czy też odpisami amortyzacyjnymi może stanowić koszt uzyskania przychodów z działalności podmiotu gospodarczego. Nie oznacza to jednak, jak trafnie zauważa Izba, że taka kwalifikacja prawna zaistniałej straty następuje automatycznie, a tym bardziej z mocy prawa. Zaistniała strata winna być należycie udokumentowana. Podstawą sporządzenia dowodu wewnętrznego – podstawy operacji księgowej w tym przypadku winny stanowić dowody (dokumenty) opisujące zdarzenie losowe i jego skutki. Z analizy materiału dowodowego zebranego w toku postępowania wynika, że straty – braki cukru były ujawnione i ich wielkość była ustalona tylko w związku z przeprowadzonymi inwentaryzacjami, zaś tylko w jednym protokole strat z 28 lutego 1995 r. podano przyczynę strat – ubytki. Określono, że były one spowodowane nieszczelnością worków, niedoważeniem oraz uszkodzeniem opakowań powstałym w trakcie transportu. W celu uwiarygodnienia tych strat nie wskazano żadnego dowodu z którego by wynikało kiedy dana strata powstała, w jakich konkretnych okolicznościach, kto był obecny przy powstaniu względnie ujawnieniu ubytku. Izba oceniając przedstawione przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego dokumenty mające świadczyć o fakcie występowania strat trafnie zauważa, iż albo dotyczą one innego roku podatkowego, albo brak w nich podstawowych danych umożliwiających powiązanie tychże dokumentów ze stratami firmy skarżącego. Umowa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 22-23 kwalifikując pewne zdarzenia jako koszty bądź odmawiają im takiego charakteru, zakłada, że poniesione wydatki (straty) są należycie udowodnione oraz udokumentowane, pod kątem szczególnym przepisów z zakresu prowadzonej ewidencji księgowej (podatkowa księga przychodów i rozchodów, pełna rachunkowość – księgi rachunkowe). Zatem to na podatniku ciąży fakt udowodnienia zasadności przeprowadzanych operacji księgowych, w tym obciążania kosztów uzyskania przychodów stratą. Braków dowodowych, jak trafnie zauważa Izba, nie zastąpią w postępowaniu podatkowym oświadczenia i wyjaśnienia podatnika, a w postępowaniu odwoławczym jego ogólnikowe zarzuty co do uchybień postępowania dowodowego, nie wyjaśnienie przez organ pierwszoinstancyjny spornych kwestii podatkowych czy zarzuty co do naruszenia procedury. W konsekwencji stwierdzić należy, że wydatki w kwocie [...] zł nie mogą obciążyć kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieudokumentowanych strat w środkach obrotowych. Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacanego żonie skarżącego wypada zauważyć, iż po pierwsze powołane przez stronę w odwołaniu pismo Izby Skarbowej z dnia 31 maja 1994 r. nr [...] jest odpowiedzią na konkretne pytanie innego podatnika, stąd dotyczy danej indywidualnej sprawy i nie może być traktowane jako wykładnia do powszechnego stosowania, a po drugie nawet wadliwe pouczenie podatnika nie może go zwolnić od obowiązku podatkowego wynikającego wprost z przepisów ustawy. Błędne pouczenie może być ewentualnie brane pod uwagę przy rozważaniu umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, nie mogą zaś niweczyć samego zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Przepis art. 23a ust. 1 pkt 10 cyt.w. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w badanym roku podatkowym stanowił, iż "nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci". Treść przepisu jest jasna i zrozumiała, stąd nie sposób zaaprobować wykładni rozszerzającej, do której w istocie sprowadza się stanowisko skargi. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zróżnicowanie sytuacji podatników posiadających umowy o rozdzielności majątkowej, wynikałoby to wprost z ustawy. W świetle powyższego ustalenia organów podatkowych w tym zakresie uznać należy za prawidłowe. Izba prawidłowo również stwierdza, iż nie będąc organem nadrzędnym nad Inspektorem Kontroli Skarbowej – nie może rozpoznawać zażalenia na czynności tego organu. Trafny jest natomiast zarzut skargi, że nie sposób zweryfikować wysokości odsetek naliczonych przez Izbę od określonej w decyzji kwoty zaległości podatkowej, skoro rozstrzygnięcie Izby w tym zakresie, ogranicza się tylko i wyłącznie do podania kwoty odsetek. Należy zwrócić uwagę, iż tożsamy zarzut podniesiony w odwołaniu Izba skwitowała jedynie przywołaniem podstawy prawnej naliczenia odsetek za zwłokę. Z takim stanowiskiem Izby nie sposób się zgodzić. Z treści art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że m.in. w przypadku przewidzianym w art. 21 § 3 (tak jak w rozpoznawanej sprawie) odsetki nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Wskazana w art. 56 Ordynacji podatkowej ogólnie stawka odsetek za zwłokę nie zwalnia organu od obowiązku szczegółowego wyliczenia odsetek bądź to w decyzji wymiarowej, bądź w odrębnej decyzji. Brak takiego szczegółowego wyliczenia uniemożliwia tak podatnikowi jak i sądowi kontrolę prawidłowości naliczenia odsetek za zwłokę od określonej przez Izbę kwoty zaległości podatkowej. Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt c, art. 206, art. 151, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), sąd orzekł jak w wyroku. AW