I SA/Gd 254/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie : asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant: Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 marca 2004 r. nr [...]; [...] w przedmiocie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 listopada 2003 r. nr [...] i z dnia 12 listopada 2003 r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 254/04 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie określenia wysokości należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2003 r. oraz określającą wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2003 r. Powyższa decyzja wydana została w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy. W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie A ujawnione zostały między innymi nieprawidłowości w zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 21 maja 2003 r. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...], którą określił wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2003 r. Decyzją oznaczoną tą samą datą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jak wynika z uzasadnienia decyzji w sprawie określenia wysokości należnej zaliczki organ kontroli skarbowej stwierdził niezgodność zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w konfrontacji z dokumentami źródłowymi. Ustalono, bowiem, że kontrolowana jednostka w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 21 maja 2003 r. zaniżyła przychód ze sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości 58.984 litrów o wartości ogółem 81.497,15 zł. Ilość niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju opałowego ustalono według procentowego udziału tj. porównując ilość zakupionego oleju opałowego według faktur VAT w danym miesiącu do ilości ogółem w okresie od 1 stycznia do 21 maja 2003 r. Przy czym dokonano zestawienia bilans otwarcia – spis z natury na dzień 21 maja 2003 r. (godz. 13.00) sprzedaż wynikająca z rozliczenia ilościowego z uwzględnieniem remanentów; sprzedaż według faktur i paragonów (do godz. 13.00). Natomiast wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju opałowego ustalono według średniej ceny sprzedaży 1 litra oleju opałowego, na podstawie wydruków paragonów z kasy fiskalnej oraz faktur VAT sprzedaży. Ponadto stwierdzono zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu niezaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatku poniesionego na zakup oleju opałowego według faktury VAT nr [...] z dnia 3 marca 2003r. W związku z tym, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, organ pierwszej instancji uznał księgę za nierzetelną w części dotyczącej niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży oleju opałowego. Stosownie do treści art. 23 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W odwołaniu od opisanej wyżej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej R.S. zarzucił wadliwe i nieprawdziwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, poprzez brak rzetelnej inwentaryzacji magazynowanego paliwa oraz sprzedaży paliwa w okresie objętym kontrolą i niezasadne przyjęcie, iż dokonano sprzedaży niezaewidencjopnowanej 58.984 litrów oleju opałowego. W konsekwencji powyższego zarzutu odwołujący stwierdził, że dowolnie obliczono rzekomą sprzedaż w rozbiciu na poszczególne miesiące. Ponadto odwołujący podniósł zarzut wadliwego ustalenia podatku dochodowego za marzec 2003 r. wskutek kwestionowanych ustaleń. W ocenie odwołującego niezasadnie ustalono, że w okresie od stycznia do maja 2003 r. osiągnął dochód podlegający opodatkowaniu i w związku z tym zalega z podatkiem i ma obowiązek płacić odsetki. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy obie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Uzasadniając decyzję organ drugiej instancji przypomniał na wstępie ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej akcentując ustalenie, że strona sprzedawała olej opałowy przeznaczony na cele grzewcze między innymi jako olej napędowy do samochodów posiadających silnik diesla – po cenie, w jakiej sprzedawany był olej opałowy. Odnosząc się następnie do zarzutów strony Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za bezzasadne. Ze zgromadzonych w aktach sprawy dowodów wynika, bowiem, że organ pierwszej instancji w dniu 21 maja 2003 r. przeprowadził na podstawie art. 288 §1 Ordynacji podatkowej oględziny miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, w wyniku, których stwierdził posiadanie trzech pełnych zbiorników oleju opałowego, w tym dwóch wyposażonych w odmierzacz paliw ciekłych. Trzeci zbiornik, zgodnie z oświadczeniem, podatnika służył jako magazyn oleju opałowego. Ponadto ustalono, że strona posiada trzy puste zbiorniki po oleju opałowym każdy o pojemności 1.000 litrów. Samochód marki Jelcz ze zbiornikiem na olej opałowy o pojemności 7.500 litrów oddany był do remontu. Organ kontrolujący przyjął, iż na stanie firmy znajduje się ilość oleju opałowego w wysokości sumy pojemności wyżej wymienionych zbiorników + 10 % tolerancji wymienionych zbiorników. Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał wyjaśnienia strony, z których wynikać miało, że na posesji obok Urzędu Gminy w N.W. L. na terenie dzierżawionym przez E.K. znajdowały się dwa zbiorniki o pojemności 25.000 litrów służące do magazynowania paliwa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej strona prowadząca działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży oleju opałowego dobrze wiedziała, że posiadane przez nią zbiorniki na olej opałowy nie podlegają dozorowi technicznemu jak również nie muszą posiadać legalizacji. Reasumując wywody zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotyczące oceny przeprowadzonego postępowania dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, jest przy tym spójny i nie budzi żadnych wątpliwości. Dopuszczono wszystkie dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do okoliczności, iż przedmiotem odwołania była decyzja określająca wysokość zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy od osób fizycznych w sytuacji, gdy nastąpiło już zakończenie roku podatkowego. W konkluzji przeprowadzonych wywodów stwierdził, że zaliczka należna za marzec 2003 r. w całości stała się elementem należnego podatku za rok podatkowy 2003 natomiast do zapłaty pozostały należne od zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy odsetki za zwłokę. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej R.S. wniósł skargę z dnia 30 marca 2004 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji wadliwe i nieprawdziwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. brak rzetelnej inwentaryzacji magazynowanego paliwa oraz sprzedaży paliwa w okresie objętym kontrolą. Zarzucił również skarżący pominięcie wniosku o dokonanie spisu z natury w sposób prawem przewidziany. Jako bezpodstawne uznał przyjęcie, że dokonał sprzedaży niezaewidencjonowanej 58.984 litrów oleju opałowego oraz uznał za dowolne ustalenia stanu rzekomej sprzedaży w rozbiciu za poszczególne miesiące i na tej podstawie ustalenie podatku dochodowego jak w decyzji oraz odsetek za zwłokę od tak ustalonego podatku. Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że kontrolujący nierzetelnie i niezgodnie z przepisami ustalili stan magazynowy oleju w dniu 21 maja 2003 r., zamiast bowiem zarządzić spis z natury ograniczyli się do oględzin terenu firmy i na tej podstawie wyliczyli stan magazynowy. Z protokołu tej czynności wynika, że uwzględnione zostały jedynie zbiorniki i ich pojemność oraz, że w zbiornikach może być więcej paliwa, ponieważ istnieje tolerancja błędu. Takie ustalenie w ocenie skarżącego nie może być równoznaczne ze spisem z natury ani z nim tożsame. Istotą spisu z natury jest przede wszystkim spisanie całego towaru podatnika stanowiącego jego własność na dzień spisu, niezależnie od miejsca jego składowania, a także towaru w drodze poprzez pomiar czy przeliczenie. Skarżący akcentując, że powiadomiony został o karze przewidzianej za posiadanie zbiornika niezalegalizowanego i nieujawnionego w ewidencji nie okazał dwóch zbiorników z olejem znajdujących się na terenie dzierżawionym przez E.K. Ponieważ kontrolujący nie uprzedzili go, że oględziny są równoznaczne ze spisem to był i jest przekonany, że te czynności nie zastąpiły koniecznej w takiej sytuacji dokładnej inwentaryzacji. Oględziny dotyczyły, więc tylko zbiorników będących na miejscu i nie uwzględniały rzeczywistego stanu rzeczy. W ocenie skarżącego ważne jest również to, że dopiero w dniu 3 czerwca 2003 r. kontrolujący zapytali, czy nie korzysta z usług magazynowania, na które to pytanie odpowiedział zgodnie z prawdą, iż nie korzysta, albowiem zbiorniki składowane były grzecznościowo, bez zapłaty. Skarżący stwierdził, że kontrolujący nie dokonali zarządzenia spisu, wezwania do okazania całych zapasów i bez szczegółowego pomiaru paliwa ustalili stan magazynowy, co jest poważnym błędem, rzutującym na rzetelność wszystkich ustaleń i wyliczeń podatków. Skarżący podkreślił także, że logicznie rzec biorąc dwa pełne zbiorniki razem pojemności 50 tysięcy litrów + tolerancja dziesięcioprocentowa stan paliwa bilansują, tym bardziej, że paliwo rzeczywiście sprzedane w okresie kontrolowanym różni się od wyliczeń kontrolujących o 7100 litrów. Zwrócił również uwagę skarżący, że paliwo posiada naturalne ubytki w procesie magazynowania, a nawet dystrybucji, co także nie zostało przez kontrolujących uwzględnione. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej .., pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona albowiem w ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej naruszył w sprawie przepisy postępowania art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej w takim zakresie, że miało to istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Stwierdzenie, że wymienione wyżej naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy wyprowadzić należy z oceny, iż gdyby wskazanego uchybienia nie było wynik niniejszej sprawy mógłby być inny. Zgodnie z wyrażoną w treści art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zasadą prawdy obiektywnej (materialnej), organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Organy podatkowe zobligowane są przy tym do uwzględnienia zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony. Zwrócić również uwagę należy na treść art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2002 r. Sygn. akt I SA/Ka 2164/00, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (ONSA 2003/1/33). Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego, nie wykazując uzyskanego z tego tytułu przychodu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Konsekwencją pozytywnego rozstrzygnięcia powyższego pytania jest z kolei spór, dotyczący ustalenia ilości sprzedanego oleju opałowego nie ujętego w ewidencji podatkowej. W celu ilościowego zestawienia między innymi towarów handlowych sporządzić należy spis z natury, która to czynność normowana jest w §27-29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 z późn. zm.). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji fakt dokonywania nieewidencjonowanej sprzedaży oleju opałowego oraz wielkość tej sprzedaży w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 21 maja 2003 r. ustalono poprzez dokonanie następującego zestawienia: bilans otwarcia- spis z natury na dzień 31 grudnia 2002 r.; zakupy oleju opałowego w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 21 maja 2003 r. (według faktur); protokół oględzin dokonanych w trybie art. 288 Ordynacji podatkowej w dniu 21 maja 2003 r. (godz. 13.00); sprzedaż wynikająca z rozliczenia ilościowego z uwzględnianiem remanentów; sprzedaż według faktur i paragonów (do godz. 13.00). W ocenie Sądu protokół oględzin i spis z natury nie mogą być traktowane jako tożsame, co skutkuje tym, że wykorzystanie ustaleń będących efektem przeprowadzenia tych czynności nie może być dowolne. Z powyższego wywieść należy wniosek, iż dla ustalenia ilości zakupionego oraz sprzedanego w kontrolowanym okresie oleju opałowego należało zarządzić sporządzenie spisu z natury. Spis z natury umożliwia bowiem pełne i wiarygodne ustalenie ilości posiadanych towarów przez podatnika. Dopiero posiadając dane wynikające ze spisu z natury organy podatkowe mogły dokonać w sposób wiarygodny rozliczenia ilościowego zakupionego i sprzedanego oleju opałowego. Brak sporządzenia spisu z natury, w ocenie Sądu skutkował tym, że organ kontroli skarbowej nie mógł odmówić przeprowadzenia dowodu na okoliczność przechowywania oleju opałowego w miejscu znajdującym się poza miejscem wykonywania działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie wskazać należy również inne argumenty, które obligowały organ kontroli skarbowej do przeprowadzenia dowodu wskazanego przez stronę. Zgodnie z art. 22d ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4. Nie wprowadza się, do ewidencji środków trwałych składników majątkowych będących środkami trwałymi, jeżeli ich wartość początkowa nie przekracza kwoty 3.500 zł. R.S. wyjaśnił, że posiadał dwa zbiorniki, których jednostkowa wartość według jego oświadczenia, nie kwestionowanego przez organy podatkowe, wynosiła równowartość ceny ilości odpowiadającego im wagowo złomu. Nie ciążył na nim wobec powyższego obowiązek umieszczania ich w ewidencji środków trwałych. W ocenie Sądu samo stwierdzenie, że sporne zbiorniki nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych nie jest wystarczającą podstawą do wniosku, że podatnik tych zbiorników nie posiadał. Obowiązków ewidencyjnych w odniesieniu do przedmiotowych zbiorników nie można także wywieść z innych przepisów. Zgodnie z art. 5 ust.1 ustawy z dnia 21 grudnia 2000r. o dozorze technicznym (Dz.U. Nr 122, poz. 1321 z późn. zm.) dozorowi technicznemu podlegają urządzenia techniczne w toku ich projektowania, wytwarzania, w tym wytwarzania materiałów i elementów, naprawy i modernizacji, obrotu oraz eksploatacji. Zgodnie z ust.2 powołanego artykułu Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, określi rodzaje urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu. W wykonaniu delegacji określonej w art. 5 ust. 2 Rada Ministrów wydała rozporządzenie w sprawie rodzaju urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu (Dz. U. z 2002r. Nr 120, poz. 1021 z zm.). W oparciu o zgromadzony w aktach materiał dowodowy nie można ustalić, czy w odniesieniu do zbiorników, które miały być wykorzystywane do przechowywania na nieruchomości dzierżawionej przez E.K. określone były jakiekolwiek obowiązki wynikające z przepisów ustawy z dnia 21 grudnia 2000r. o dozorze technicznym. Zwrócić należy uwagę, że organy podatkowe, odnosząc się do obaw podatnika, co do ukarania za posiadanie niezalegalizownych zbiorników stwierdziły, iż takiego obowiązku nie było. Sąd oceniając ustalenia faktyczne dokonane w toku postępowania stwierdza, że odnieść należy się także do okoliczności, która wprawdzie nie znajduje odbicia w decyzji organów I i II instancji, ale jest sygnalizowana w skardze, a wcześniej skarżący artykułował ją w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Chodzi mianowicie o "towar w drodze". W zastrzeżeniach do protokołu skarżący podnosi, iż w sposób niezrozumiały dla niego Inspektor Kontroli Skarbowej dokonany w dniu 21 maja 2003 r. zakup oleju opałowego w ilości 15.800 litrów przyjmuje do rozliczenia okresu 1 stycznia 2003 r. do 21 maja 2003 r. Jeśli spisu dokonano o godz. 13.00 wówczas należałoby wziąć pod uwagę sprzedaż dokonaną w tym dniu do godz. 13.00 oraz stwierdzić, o której nastąpiła dostawa 15.800 litrów oleju opałowego. Arbitralne rozstrzygnięcie dokonane przez organ kontroli wypacza wynik kontroli w zakresie rozliczenia ilości zakupionego i sprzedanego oleju opałowego. Inspektor Kontroli Skarbowej odnosząc się do opisanego wyżej zastrzeżenia wyjaśnił, że uznano, iż dostarczenie oleju opałowego miało miejsce do godz. 13.00, gdyż przy łącznej sprzedaży oleju opałowego w dniach 21 maja i 22 maja 2003 r. zakupionego oleju w ilości 15.800 l nie byłoby gdzie wlać. Zbiorniki w czasie oględzin były pełne. W ocenie Sądu akie twierdzenie powinno znaleźć odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Jednocześnie Sąd pragnie podkreślić, iż wskazując na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego nie przesądza oceny tych dowodów. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonuje swobodnej oceny dowodów i na tej podstawie ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Warunkiem uznania, że ocena dowodów jest swobodna a nie dowolna jest to, że ocena została dokonana w oparciu o całokształt, wyczerpująco zebranego materiału dowodowego a wnioski z tej oceny są zgodne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera, bowiem w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd na zasadzie art. 152 ww. ustawy, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.