I SA/Gd 255/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2010 r. sprawy ze skargi L. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez L.S. jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 3 grudnia 2009 r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. Interpretacja ta dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. W dniu 21 września 2009 r. L.S. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych na dojazd do pracy. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 listopada 2009 r. wnioskodawca pismem z dnia 17 listopada 2009 r. uzupełnił braki formalne wniosku poprzez sprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca jest pilotem i dojeżdża do pracy środkami transportu lotniczego. Ponadto korzysta z biletów pracowniczych (dużo tańszych od biletów normalnych). Zarówno czas jak i koszt dojazdu do pracy środkami transportu lotniczego jest najkrótszy i najtańszy. Charakter pracy nie pozwala L.S. na systematyczne dojazdy do pracy a zakup biletów musi być dostosowany do miesięcznego planu pracy (lotów). Wskazał, że zgodnie z ustawą jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte przez pracownika lub przez płatnika pracownika w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi. Zdaniem strony ustawa ta nie wyczerpuje wszystkich rodzajów możliwości dojazdu do pracy - brak np. dojazdu do pracy samolotami - gdzie są wystawiane imienne bilety na przelot, a nie ma biletów okresowych. Wskazał, że wydatki na dojazd z miejsca zamieszkania tj. z G. do miejsca pracy tj. W. przekraczają koszty wskazane w ustawie. W tej sytuacji każdorazowo przelot z miejsca zamieszkania do miejsca pracy i odwrotnie jest udokumentowany biletem lotniczym, na którym jest podane nazwisko i imię wnioskodawcy, trasa przelotu, data i godzina przelotu oraz wartość opłaty, co jego zdaniem spełnia warunki biletu imiennego wskazane w ustawie. W odniesieniu do tak przestawionego stanu faktycznego L.S. zadał pytanie czy w sytuacji przedstawionej we wniosku, wnioskodawca może uwzględnić koszty uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionej? Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, iż jego zdaniem jest możliwe zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków faktycznie poniesionych na dojazd do zakładu pracy środkami transportu lotniczego. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu 3 grudnia 2009 r. indywidualną interpretację, w której uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał treść art. 22 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz stwierdził, że ze sformułowania zawartego w art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f. wynika, iż koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy podatnik może przyjąć w wysokości faktycznie poniesionych tylko wówczas, gdy spełnione są jednocześnie następujące przesłanki: 1. wydatki dotyczą dojazdu do zakładu pracy lub zakładów pracy środkami transportu wskazanymi w tym przepisie, 2. zostały faktycznie poniesione przez podatnika i są wyższe od określonych ustawowo kosztów zryczałtowanych, 3. zostały udokumentowane wyłącznie imiennymi biletami okresowymi. Zdaniem organu z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że wydatki poniesione na dojazd do zakładu pracy mogą być uwzględnione w faktycznie poniesionej wysokości w przypadku korzystania ze środków transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej. Minister Finansów uznał, że literalne brzmienie art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f. wskazuje, że wymienione w nim środki transportu stanowią katalog zamknięty. Nie istnieje zatem możliwość, wykazania w rozliczeniu rocznym wydatków w wysokości faktycznie poniesionej na dojazd do zakładu pracy środkami transportu innymi aniżeli enumeratywnie wymienione w przepisie podatkowym. Ponadto, podkreślił, że użyty przez ustawodawcę zwrot "wyłącznie", dotyczący sposobu dokumentowania wydatków jest jednoznaczny i zobowiązuje do udokumentowania wydatków faktycznie poniesionych imiennymi biletami okresowymi tj. biletami, które w swej treści określają osobę uprawnioną do korzystania z niego oraz uprawniają do korzystania z komunikacji przez pewien okres czasu. Organ zaznaczył, że gdyby ustawodawca dopuszczał możliwość udokumentowania powyższych wydatków jednorazowymi biletami imiennymi, to wynikałoby to wprost z treści wskazanego powyżej przepisu art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f. Zatem jego zdaniem, brak jest możliwości zastąpienia imiennego biletu okresowego jakimkolwiek innym dokumentem np. imiennym biletem jednorazowym. W związku z powyższym organ uznał, że ponoszone przez wnioskodawcę koszty związane z dojazdem do pracy środkami transportu lotniczego udokumentowane jednorazowymi biletami imiennymi nie mogą być uwzględnione w zeznaniu podatkowym, ponieważ nie zostały spełnione warunki określone w art. 22 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po rozpoznaniu złożonego przez L.S. wezwania do usunięcia naruszenia prawa, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B., w dniu 20 stycznia 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 3 grudnia 2009 r. W skardze na powyższą indywidualną interpretację skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, a ponadto wskazał, iż organ naruszył prawo poprzez nadinterpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesionych wydatków na dojazd do pracy. Ponadto skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 32 Konstytucji RP wskazując, że nikt nie może być dyskryminowany. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji z dnia 3 grudnia 2009 r. i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Z przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej w dalszej części "P.p.s.a.") wynika, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, iż nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego i z tego względu skargę oddalił. Stan faktyczny sprawy nie jest pomiędzy stronami sporny, a istota sporu dotyczy dokonanej przez organ wykładni art. 22 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie złożonym w dniu 21 września 2009 r. L.S. stwierdził, iż jest pilotem i dojeżdża do pracy środkami transportu lotniczego, korzystając z biletów pracowniczych, które są dużo tańsze od biletów normalnych. Charakter pracy nie pozwala wnioskodawcy na systematyczne dojazdy do pracy a zakup biletów musi być dostosowany do miesięcznego planu pracy (lotów). Wnioskodawca odwołał się do treści art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f. i przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdził, iż jego zdaniem na podstawie tego przepisu jest możliwe zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków faktycznie poniesionych na dojazd do zakładu pracy środkami transportu lotniczego. W indywidualnej interpretacji z dnia 3 grudnia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W art. 22 ust. 2 pkt 1-4 u.p.d.o.f. ustanowiona została zasada, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej stanowią kwoty w tym przepisie określone, a których wysokość uzależniona jest od tego czy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego lub więcej stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej oraz od tego czy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę. Wyjątek od tej zasady wynika z art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 2, są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte przez pracownika lub przez płatnika pracownika w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi. Z cytowanego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, iż aby w rozliczeniu rocznym podatnik mógł odliczyć kwotę kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków rzeczywiście poniesionych na dojazd do zakładu pracy, muszą zostać spełnione łącznie warunki: 1. wydatki pracownika były wyższe od kosztów ustawowo określonych, 2. były poniesione na transport do zakładu pracy, 3. dojazd do pracy odbył się ściśle wymienionymi środkami transportu, 4. wydatki zostały udokumentowane wyłącznie imiennymi biletami okresowymi. W stanie faktycznym opisanym przez L.S. we wniosku o interpretację dwa z powyżej wskazanych warunków (pkt 3 i 4) nie zostały spełnione, a zatem organ słusznie uznał w zaskarżonej indywidualnej interpretacji, że stanowisko strony jest nieprawidłowe. W ocenie Sądu w art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f. w sposób wyczerpujący zostały wymienione środki transportu, korzystanie z których w dojazdach do pracy i z pracy uprawnia podatnika – przy spełnieniu pozostałych warunków – do odliczenia w rozliczeniu rocznym wydatków faktycznie poniesionych na ten cel w pełnej wysokości. Ustawodawca nie posłużył się w tym przepisie zwrotem "w szczególności" czy "inne", co pozwoliłoby uzasadnić tezę skarżącego, że również korzystanie z transportu lotniczego w drodze do pracy i z pracy umożliwia odliczenie poniesionych w tym celu wydatków w pełnej wysokości. Zatem rację ma Minister Finansów twierdząc, że z literalnego brzmienia art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f. wynika, że wymienione w nim środki transportu stanowią katalog zamknięty, co oznacza, iż nie istnieje możliwość, wykazania w rozliczeniu rocznym wydatków w wysokości faktycznie poniesionej na dojazd do zakładu pracy środkami transportu innymi aniżeli enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Nadto istotnym jest, iż dla udokumentowania wydatków związanych z dojazdem do pracy i z pracy skarżący nie może przedłożyć imiennego biletu okresowego. Nie można zgodzić się ze skarżącym, iż bilet, w którym jest podane jego imię i nazwisko, trasa przelotu, data i godzina przelotu oraz wartość opłaty, spełnia warunki biletu imiennego wskazane w ustawie. Aby uznać, iż spełniony został warunek z art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f. z treści biletu poza wskazanymi przez skarżącego elementami musi wprost wynikać, że uprawnia on do korzystania z właściwego środka komunikacji przez pewien okres czasu. Wydawana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa nie może mieć charakteru prawotwórczego. Z tego względu w zaskarżonej indywidualnej interpretacji organ skupił się na literalnym brzmieniu art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu przepis ten jest precyzyjny i jasny, aby wystarczające było dokonanie jego wykładni językowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego czy doktrynie prawa, nakazuje się odrzucić językową metodę wykładni przepisów prawa, jeżeli ta prowadzi do niedorzecznych rezultatów, a wówczas winna znaleźć zastosowanie wykładnia celowościowa lub systemowa. Jednak w rozpatrywanej spawie wynik wykładni językowej – jakkolwiek sprzeczny z oczekiwaniami skarżącego – nie jest niedorzeczny, a zatem nie ma potrzeby dokonywania wykładni celowościowej czy systemowej. W kontekście powyższych rozważań niezasadny jest zarzut skarżącego, iż wydając zaskarżoną interpretację organ naruszył art. 32 Konstytucji RP, który stanowi, iż wszyscy są wobec prawa równi, wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Zdaniem Sądu nie wymienienie w art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f. transportu lotniczego oraz wymóg udokumentowania wydatków wyłącznie imiennymi biletami okresowymi, stanowi wyraz woli ustawodawcy i nie ma charakteru dyskryminacyjnego. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, którego kognicja ogranicza się do badania indywidualnych interpretacji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej indywidualnej interpretacji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.