I SA/Gd 255/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust 9 i ust. 9a, art. 27b, art. 27g ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 9 ust. 3, art. 14 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1 ust. 2 umowy z dnia 16 września 1977 r. zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Malezji o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1979 r. Nr 10. poz. 62 – dalej jako "umowa"), po rozpatrzeniu odwołania S. K. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 27 października 2016 r., którą odmówiono ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. od uzyskanego przychodu z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. w pełnym zakresie, na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że w 2016 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Malezji – A. W ocenie Skarżącego w sprawie znajdzie zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zawarta między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Malezji. Skarżący oświadczył, że nie zamierza uzyskiwać w Polsce żadnych dochodów. Ponadto poinformował, iż przewiduje osiągnąć dochód w roku podatkowym 2016 w kwocie około 360.000,00 zł, od którego jest zobowiązany płacić zaliczki miesięczne w wysokości ok. 64.800,00zł. Zdaniem Strony możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej w zeznaniu spowoduje, że zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. 3. Decyzją z dnia 27 października 2016 r. Naczelnik US odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w sprawie nie znajduje zastosowania umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Malezji o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, gdyż podatnik nie spełnił łącznie wszystkich przesłanek zawartych w treści art. 14 ust. 2 tej Umowy. W ocenie organu, podatnik uprawdopodobnił przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim, natomiast nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Malezji. Organ uznał również, że skoro podatnik nie zapłaci podatku dochodowego w Malezji, to problem uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodów podatnika nie istnieje. W niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 21 ww. Umowy, a tym samym przychody uzyskane przez podatnika będą podlegały rozliczeniu na podstawie polskich przepisów podatkowych, bez możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej. Zatem zdaniem organu, strona nie uprawdopodobniła, że zaliczki na podatek dochodowy obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na rok 2016. 4. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej zmianę lub uchylenie w całości i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ odwoławczy, zarzucając naruszenie art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, art. 84 Konstytucji RP; art. 27g, art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.; art. 22 § 2a, art.2a, art. 120, art. 121 § 1, art.122 O.p., oraz art. 14 ust. 3 w zw. art.9 ust. 3 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Malezji o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. 5. Decyzją z dnia 16 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, na prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, wiążąca Polskę i Malezję. W ocenie organu Skarżący uprawdopodobnił, że w 2016 r. będzie wykonywał pracę na pokładzie statku morskiego. W odniesieniu do przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym organ drugiej instancji wskazał, że z ogólnodostępnych informacji zamieszczonych na stronie internetowej nie wynika, aby statek AB typu FPSO, na którym zatrudniony jest Skarżący, przemieszczał się pomiędzy portami morskimi w różnych krajach, bowiem jedynym portem był port w Singapurze. Ponadto zasadniczym przeznaczeniem obiektów typu FPSO jest wydobywanie i magazynowanie surowców, a następnie ich załadunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Jednostki FPSO co do zasady są mobilne, niemniej jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Zatem źródłem przychodów takich jednostek nie jest transport morski. W związku z tym podatnik nie uprawdopodobnił, że statek AB , na którym wykonuje pracę, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Odnosząc się do przesłanki dotyczącej eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo malezyjskie, organ drugiej instancji podniósł, że w rozpoznawanej sprawie wbrew twierdzeniom podatnika zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, iż faktyczny zarząd statku AB znajduje się w Malezji i jest sprawowany przez A z siedzibą w Malezji. Dodatkowo organ wskazał, że z informacji uzyskanych ze strony internetowej wynika, że statek AB pływa pod banderą Singapuru. Natomiast jako właściciel wskazana jest firma A Pte Ltd, a jako manager C Ltd. Powyższe zdaniem organu świadczy, że dochód podatnika nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Malezji. W tych okolicznościach sprawy, zdaniem organu odwoławczego, nie można wywieść stwierdzenia, że firma A jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek AB w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Ponadto strona nie uprawdopodobniła, że miejscem rezydencji dla celów podatkowych podmiotu A jest Malezja. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie można stwierdzić, czy do dochodów osiąganych w 2016 r. przez Skarżącego będzie miała zastosowanie Umowa pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Malezji. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska podatnika, dotyczącego sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2016 r. W tym zakresie organ odwoławczy argumentował, że przepis art. 27g u.p.d.o.f., który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 tej ustawy, jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku, gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska niż zaprezentowane doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, że art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3 a tej ustawy. Według organu drugiej instancji, z powyższego wynika, że w przypadku podatnika, który wykonuje pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w państwie, z którym Polska zawarła umowę i umowa ta przewiduje jako metodę unikania podwójnego opodatkowania metodę odliczenia proporcjonalnego, lub w państwie, z którym Polska nie zawarła takiej umowy - zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok tylko wtedy, gdyby podatnik opłacał podatek (lub byłby zobowiązany do zapłaty podatku) za granicą. Tymczasem w niniejszej sprawie Skarżący nie wykazał, czy i gdzie podatek taki opłaca, czy będzie opłacał. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik nie może więc skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania w formie zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej w Polsce do dochodów uzyskanych z tego źródła z powodu braku uregulowania podatku od tych dochodów za granicą. Tym samym zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 oraz art. 27g u.p.d.o.f. jest bezzasadny. Ponadto organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 22 § 2a O.p., gdyż przepis ten wymaga od wnioskującego uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Wbrew zarzutom odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się także naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. W tym zakresie organ odwoławczy podniósł, iż organ pierwszej instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiając jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wbrew zarzutom strony, organ nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów. Wyjaśnił przy tym zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Zdaniem organu odwoławczego, fakt, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie wskazuje na naruszenie zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie nie naruszono określonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż w sprawie nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. Odnosząc się do przytoczonych przez stronę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż dokonane w nich rozstrzygnięcia zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie wiążą organów podatkowych w niniejszej sprawie. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżący, działający przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, jaki podmiot faktycznie zarządzał i eksploatował statek w transporcie międzynarodowym; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, - art. 84 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że wiążącym dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych (które de facto nie są źródłem prawa) wydanych w sprawach w ogóle niezwiązanych z niniejszą sprawą, - postanowień Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Malezji o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, tj. art. 14 ust.3 w zw. z art. 9 ust.3, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykorzystywania statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Malezji, pomimo dostarczenia kompletu dokumentów udowodniających, a nie tylko uprawdopodobniających wskazane okoliczności, - art. 22 § 2a O.p., poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, argumentując to brakiem zapłaty podatku za granica i brakiem zastosowania ustawy abolicyjnej, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego, - art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie i wskazanie, że podatnik miałby prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej jedynie w przypadku zapłaty podatku od tych dochodów za granicą; - art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie w wyniku uznania, że postanowienia Umowy nie będą miały zastosowania w sprawie, a tym samym żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania nie znajduje zastosowania w związku z tym podatnikowi nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej; - art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej, II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy wadliwej decyzji, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p., poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu; niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Do skargi załączono kopię interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 3 stycznia 2017 r. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 8.1. Skarga nie jest zasadna. 8.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. 8.3. W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie wykonywał pracę na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Malezji. Zatem spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy Skarżący, wykonując pracę najemną na statku morskim uprawniony, był do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie (por. Leonard Etel Komentarz do art. 22 Ordynacji podatkowej, LEX). Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. W kontekście powyższego podzielić należy pogląd organu drugiej instancji, że to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Malezji o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 2, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 21 Umowy, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie zaś z art. 1 Umowy niniejsza umowa dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. d) i g) Umowy: w rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej: określenie "osoba" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu ustawodawstwo podatkowe każdego z Umawiających się Państw (pkt d); określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (pkt g). Zgodnie z art. 9 ust. 3. Umowy w rozumieniu niniejszej umowy określenie "transport międzynarodowy" oznacza przewóz statkiem lub samolotem będącym w użytkowaniu przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, który nie jest przewozem wykonywanym wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 Umowy z uwzględnieniem postanowień artykułu 17 osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie będzie zwolniona w drugim Umawiającym się Państwie od podatku od wynagrodzeń z tytułu wykonywanej w tym drugim Umawiającym się Państwie pracy, łącznie z wykonywaniem wolnego zawodu, w każdym roku kalendarzowym, jeżeli: a) przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas takiego roku; oraz b) wynagrodzenia za jej pracę są wypłacane przez osobę lub w imieniu osoby, która nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w tym drugim Umawiającym się Państwie; oraz c) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład, który osoba ta posiada w tym drugim Umawiającym się Państwie. Stosownie do art. 14 ust. 2 Umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku lub samolotu w komunikacji międzynarodowej mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Powyższe wskazuje, że dochód z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo mające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Malezji może być opodatkowany zarówno w Malezji, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie, w Polsce – w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – należy zastosować określoną w art. 21 ust. 2 Umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Zgodnie z art. 21 ust. 2 Umowy jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga zyski, dochód lub przychody, które - zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy - mogą być opodatkowane w Malezji, wtedy Polska pozwoli na potrącenie od polskiego podatku od zysków, dochodu lub przychodów (w zależności od konkretnego przypadku), należnego od tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Malezji odpowiednio od tego zysku, dochodu lub przychodu. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku polskiego, która przypada proporcjonalnie na zysk, dochód lub przychód, który może być opodatkowany w Malezji. Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że ocena, czy Skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu za rok podatkowy 2016, wymagało w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle wyżej przywołanych postanowień art. 14 ust. 2 Umowy podatnik uprawdopodobnił, że: wykonuje pracę najemną na statku, statek ten eksploatowany jest w komunikacji międzynarodowej oraz czy miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek znajduje się w Malezji. Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 2 Umowy, organ odwoławczy uznał, że uprawdopodobniona została jedna spośród trzech przesłanek wskazanych w tym przepisie, tj. wykonywanie przez Skarżącego pracy najemnej na statku morskim i z tym stanowiskiem Sąd zgadza się. Natomiast według organu odwoławczego, przesłanki wykonywania pracy w transporcie międzynarodowym oraz eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo malezyjskie nie zostały przez Skarżącego uprawdopodobnione. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie przesłanki wykonywania pracy w transporcie międzynarodowym. Należy wskazać, że w powołanym powyżej art. 9 ust. 3. Umowy zawarto definicję transportu międzynarodowego. Określenie to oznacza przewóz statkiem lub samolotem, za wyjątkiem przewozu wykonywanego wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Odnosząc się do pojęcia transport, należy zauważyć, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. Umowa, nie regulują pojęcia "transport". Według zaś Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to: «przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji»; «środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków»; «ogół środków i działań związanych z przewozem łudzi i ładunków»; «konwojowana grupa ludzi»; «ładunek wysłany dokądś». Natomiast przymiotnik "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Wobec powyższego słusznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Należy odnotować, że z dokumentów przedłożonych przez Skarżącego w toku postępowania przed organami wynika, że Skarżący jest zatrudniony na statku AB . Tymczasem organ drugiej instancji na podstawie danych dostępnych w sieci Internet m.in. na stronie www.gospodarkamorska.pl ustalił, że skrót "FPSO" oznacza, iż jest to wielofunkcyjna jednostka pływająca typu FPSO (ang. Floating Production, Storage and Offloading Unit, a w tłumaczeniu na język polski Pływający Punkt Produkcji, Przechowywania i Załadunku), której zadaniem jest wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich. Jednostki FPSO w odróżnieniu od tradycyjnych platform nie są na stałe osadzone na dnie morskim, a co oznacza, iż w przypadku wyczerpania się złoża mogą przepłynąć w następne miejsce eksploatacji. Jednostki te są w szczególności przydatne na złożach położonych daleko od lądu lub na głębokich wodach, a w których to miejscach przesyłanie wydobytych węglowodorów rurociągami jest wysoce nieefektywne i tym w przypadku przeładowuje się z nich gaz i ropę bezpośrednio na statki typu shuttle tankers, które przemieszczają ten ładunek do portu przeznaczenia. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zasadniczym przeznaczeniem obiektów typu FPSO jest wydobywanie i magazynowanie surowców, a następnie ich załadunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Jednostki FPSO co do zasady są mobilne, niemniej jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Zatem źródłem przychodów takich jednostek nie jest transport morski. Ponadto organ wskazał, że zgodnie z informacją zamieszczoną na stronie internetowej http://www.vesselfinder.com, statek AB , na którym zatrudniony jest Skarżący, nie przemieszczał się pomiędzy portami morskimi w różnych krajach, bowiem jedynym odwiedzonym przez ten statek portem był port w Singapurze. W świetle powyższego Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że podatnik nie uprawdopodobnił, że statek AB , na którym wykonuje pracę, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. W zakresie przesłanki eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo malezyjskie, wskazać należy, pomimo braku w Umowie definicji "podmiot eksploatujący", zarówno Umowa, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 2 Umowy. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest więc ani podmiot zarządzający ani też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r., poz. 758 ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Podnieść należy, że w rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącego, zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, że faktyczny zarząd statku AB znajduje się w Malezji i jest sprawowany przez A z siedzibą w Malezji. Z przedłożonych bowiem do akt sprawy przez stronę dokumentów nie wynika, że podmiotem eksploatującym statek jest firma A. Z informacji ogólnodostępnych znajdujących się na stronach internetowych (m.in. www.vesselfinder.com. www.exchange.dnv.com) statek AB zarejestrowany jest pod banderą Singapuru. Natomiast jako właściciel wskazana jest firma A, a jako manager C Ltd. Jakkolwiek oświadczenie kapitana statku zawarte w piśmie z dnia 10 września 2016 r. wskazuje, że statek AB jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez podmiot A z faktycznym miejscem zarządu w Malezji, to jednak Skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu upoważniającego wystawcę do składania oświadczeń w tym zakresie w imieniu ww. firmy, a wystawca potwierdzeń nie wskazuje, na jakiej podstawie oparł te twierdzenia. W tych okolicznościach sprawy zasadnie organ odwoławczy powziął wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu statkiem AB . Ponadto Skarżący nie uprawdopodobnił, że miejscem rezydencji dla celów podatkowych podmiotu A jest Malezja. Wymaga zaakcentowania, że to na podatniku spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Tymczasem Skarżący nie przedłożył dowodów wskazujących, jaki podmiot eksploatuje statek. Dodatkowo, Sąd wskazuje, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250). Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela-armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce. W związku z tym trafnie organ drugiej instancji uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez Skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Malezji. Co ważne, organ wyraźnie wskazał, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia tej przesłanki. 8.4. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Podkreślić trzeba, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w niniejszej sprawie dysponował materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p., z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Należy również zaakcentować, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała zatem Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje podstawy w obowiązującym prawie, nie narusza zasady zaufania do organów, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 8.5. Końcowo, wskazać należy, że rozważania organu odwoławczego dotyczące możliwości skorzystania z "ulgi abolicyjnej" tylko w przypadku zapłaty podatku w drugim umawiającym się Państwie są przedwczesne i zbędne w ustalonym przez organ, a zaaprobowanym przez sąd stanie faktycznym. Kwestia ta nie miała wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, albowiem sedno sporu dotyczyło zasadności wydania w zaistniałym stanie faktycznym decyzji negatywnej na podstawie art. 22 § 2a O.p. Z powyższych względów powołanie się na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 2017 r., nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. 8.6. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.