I SA/Gd 2551/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie WSA Leszek Kleczkowski NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. R. na decyzję Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 16 listopada 2001 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę. I SA/Gd 2551/01 U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 7 sierpnia 2001 r. Nr [..] odmówił S. R. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. S. R. nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem złożyła odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego w S., w którym wniosła o uchylenie wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji. Izba Skarbowa w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. decyzją z dnia 16 listopada 2001 r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. W świetle ww. przepisu nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone czyli wyższe niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone – czyli wtedy gdy podatnik świadczy określoną kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Zgodnie z przepisem art. 52 pkt 1 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zwalnia się od podatku dochodowego (...) dochody ze sprzedaży (...) akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty (...). Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest czy ww. przepis obejmuje dochody uzyskane ze sprzedaży akcji nabytych od Skarbu Państwa po cenach preferencyjnych – na zasadach określonych w ustawie prywatyzacyjnej, jak to miało miejsce w przypadku S. R. co skutkowałoby powstaniem nadpłaty. Rozpatrując tę kwestię – stwierdził organ odwoławczy – należy wskazać, że prywatyzację "A" S.A. w W. przeprowadzono na podstawie obowiązującej w 1997 r. ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz. 298 z późn. zm.), która określała tryb zbywania akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach. Ponieważ "A" S.A. w W. został zaliczony przez Radę Ministrów, na podstawie przepisu art. 2a ust. 1 ww. ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa – jego prywatyzacja zgodnie z art. 2a ust. 2 ww. ustawy, wymagała zgody Rady Ministrów. Wykonaniem tego przepisu była uchwała nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia akcji "A" S.A. w W. (Mon. Pol. Nr 18, poz. 172). W uchwale tej jako podstawę prawną wskazano na przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b ww. ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Art. 45b ww. ustawy stanowił, że do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego, a więc i banku, mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. Przepis art. 23 w ust. l określał tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa, który polegał na: - przetargu, - ofercie ogłoszonej publicznie, - rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. Jednocześnie powołany art. 23 zawierał sformułowanie "z zastrzeżeniem przepisów art. 24. Artykuł 24 określał natomiast tryb zbywania akcji pracownikom na preferencyjnych warunkach. Z zebranego materiału wynika, że S. R. jako pracownik "A" S.A. O/S. nabyła w 1997 r. w ramach Transzy Pracowniczej 1020 sztuk akcji Serii A B. H. S.A. w W., po cenie 4,- zł. za jedną akcję, na łączną wartość 4.080,- zł., które następnie w roku 1999 sprzedała za kwotę 60.950,- zł. Zdaniem Izby Skarbowej nabycie akcji przez stronę w ramach transzy pracowniczej, w świetle wyżej powołanych przepisów, nie można uznać jako nabycia w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi. Prywatyzację banku przeprowadzono na podstawie ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, która m.in. określała tryb zbywania akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach. Powyższe potwierdza także cyt. wyżej uchwala nr 18 Rady Ministrów powołująca się na przepisy tej ustawy. Tryb zbywania akcji uznano w niej za odrębny od oferty publicznej. W przedmiotowej sprawie nie zostały także spełnione kryteria publicznego obrotu papierami wartościowymi. Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia akcji papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata. Nie jest, zdaniem tut. organu podatkowego, publicznym obrotem udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki. W związku z powyższym organ wskazuje, że podatek uiszczony przez S. R. uzyskany z tyt. dochodu ze sprzedaży akcji, nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 52 pkt 1 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd jest podatkiem należnym i nie podlega zwrotowi. Dodatkowo, w kwestii nie uznania przez Urząd Skarbowy w S. opinii Biura Studiów i Ekspertyz jako podstawy do rozstrzygnięcia w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że orzekanie w sprawach podatkowych oparte jest na przepisach prawa obowiązujących w tym zakresie oraz innych aktach prawnych mających związek z rozpatrywaną sprawą. Opinia Biura Studiów i Ekspertyz Kancelarii Sejmu nie stanowi ogólnie obowiązującego aktu prawnego. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego S. R. zaskarżyła je do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek zamiejscowy w Gdańsku. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych zarzucając organom naruszenie prawa materialnego tj. art. 52 pkt l lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 79 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), oraz naruszenie konstytucyjnych zasad równości i sprawiedliwości opodatkowania. Skarżąca stwierdziła, że stanowisko organów podatkowych zawarte w wydanych decyzjach jest błędne i krzywdzące. Podała, że sprawa opodatkowania dochodu ze sprzedaży akcji "A" jest różnie interpretowana (rozbieżne stanowiska) przez organy podatkowe. Stąd zdaniem skarżącej organy podatkowe, winny zebrać i rozważyć cały materiał dowodowy i ustalić zasady słuszności opodatkowania dochodów ze sprzedaży akcji "A". Natomiast przyjęcie w wydanych decyzjach założenia, że odmienny pogląd organów podatkowych oraz instytucji państwowych kształtujących porządek prawny, nie ma znaczenia w załatwieniu niniejszej sprawy – jest naruszeniem przepisu art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 52 pkt l lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewyjaśnianie powyższego spowodowało, iż zapłaciła podatek, który nie powinien być uiszczony, gdyż jak podkreśliła, jego zapłata została uzależniona od uznania organów podatkowych. Izba Skarbowa w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie można było uwzględnić. Na wstępie należy zauważyć, iż kwestia sporna, jaka powstała w rozważanej sprawie była już przedmiotem badania Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi w sprawie sygn. akt III SA 367/00, zakończonej wyrokiem datowanym 29 września 2000 r. W wyroku tym Sąd stwierdził, iż akcje "A" w W. S.A. nabyte przez pracowników "A" w procesie jego prywatyzacji nie spełniają przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) do zwolnienia sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższe stanowisko wraz z argumentacją przedstawioną na jego uzasadnienie. I tak odwołując się do tej argumentacji należy stwierdzić, iż proces prywatyzacji "A" w W. S.A. został przeprowadzony na podstawie obowiązującej w 1997 r. ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz. 298 ze zm.). Zdaniem Sądu, potwierdza to treść podstawowej dla prywatyzacji tego Banku uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji "A" w W. Spółka Akcyjna (M.P. Nr 18, poz. 172). W podstawie prawnej tego aktu prawnego powołano przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b powyższej ustawy. "A" w W. S.A., zwany dalej "A", został zaliczony przez Radę Ministrów na zasadzie art. 2a ust. 1 powyższej ustawy do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Skutkiem tego jego prywatyzacja wymagała zgody Rady Ministrów (art. 2a ust. 2 cytowanej ustawy). Wykonaniem tego przepisu ustawy była właśnie cytowana uchwała nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. Kolejny przepis z powołanych w podstawie prawnej uchwały przepisów prawa to art. 45b cytowanej ustawy prywatyzacyjnej. Stanowił on, że do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego, a więc i "A", mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. Artykuł 23 w ust. 1 określał tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa, który polegał na przetargu, ofercie ogłoszonej publicznie lub na rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. W art. 23 ust. 1 użyto sformułowania "z zastrzeżeniem przepisów art. 24". Artykuł 24 ustawy prywatyzacyjnej określał tryb zbywania akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach. Treść art. 23 tej ustawy pozwala wysnuć wniosek, iż ustawodawca przewidział i ten czwarty tryb zbywania akcji Skarbu Państwa (akcji tzw. pracowniczych). Ostatni z powołanych w podstawie prawnej uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. przepis prawa to art. 23 ust. 2 omawianej tu ustawy. Upoważniał on Radę Ministrów do zezwolenia na inny niż określony w ust. 1 tego artykułu tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa. W świetle przepisu § 2 ust. 1 uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. tym innym trybem niż tryby wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy prywatyzacyjnej były rokowania podjęte na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub oferta skierowana do oznaczonych osób. Te formy zbycia akcji "A" dotyczyły nie więcej niż 73% akcji należących do Skarbu Państwa. Natomiast w odniesieniu do zbycia akcji osobom zatrudnionym w "A" inny tryb niż w ustawie prywatyzacyjnej polegał na zmniejszeniu liczby akcji zbywanych pracownikom do nie więcej niż 7,14% i określeniu ceny akcji zbywanych tej grupie osób w wysokości ich wartości nominalnej (§ 3 ust. 1 uchwały). Określenie szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono regulaminowi uchwalonemu przez Radę Ministrów i zatwierdzonemu przez Ministra Skarbu Państwa. Brzmienie art. 23 ust. 1 powyższej ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i użyte w nim sformułowanie "z zastrzeżeniem przepisu art. 24" świadczy także o tym, że ustawodawca tryb zbywania akcji pracowniczych uznał za odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie, w tym i oferty ogłoszonej publicznie. Przechodząc na grunt przepisów podatkowych, trzeba stwierdzić, że obowiązujące od 1995 r. nowe brzmienie przepisu art. 52 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) uzależnia zwolnienie sprzedaży akcji od podatku dochodowego od dopuszczenia ich do obrotu publicznego oraz nabycia ich na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych. Nie jest sporne między stronami, że w zakresie publicznego obrotu w sprawie niniejszej ma zastosowanie definicja zawarta w przepisie art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz.U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem publicznym obrotem jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystywaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Nie jest publicznym obrotem udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki (art. 1 § 1 pkt 1 tej ustawy). Przepis art. 24 cytowanej wcześniej ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych daje podstawę do stwierdzenia, że pojęcie udostępnienia akcji pracownikom obejmuje zarówno proponowanie nabycia, jak i nabywanie akcji przez pracowników prywatyzowanej spółki. Takiemu procesowi niewątpliwie podlegały akcje "A" należące do Skarbu Państwa. Cytowane prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych nie podaje jednoznacznej definicji publicznej oferty. Wprawdzie jego art. 2 pkt 3a stanowi, co należy rozumieć przez używane w ustawie pojęcie "pierwszej oferty publicznej", definicja ta jednak w istocie niewiele wyjaśnia. Przepis ten bowiem stanowi, iż pierwsza oferta publiczna to oferowanie przez właściciela papierów wartościowych nabycia praw z emitowanych w serii papierów wartościowych, jeżeli oferta ma charakter publiczny. W tej sytuacji publiczny charakter oferty trzeba wywieść z brzmienia początkowej części art. 1 § 1 omawianego prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Przepis ten formułuje wprost definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi, zawiera jednak i kwestie dotyczące oferty publicznej. Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Jest to więc oferta o charakterze publicznym, o której mowa w art. 2 pkt 3a tej ustawy. Ustawodawca pozbawia ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Wynika to z cytowanego art. 1 § 1 pkt 1 prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi i pozostaje w oczywistym związku z przepisem art. 23 ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Jak wyżej wykazano, tryb zbycia akcji pracowniczych jest odrębny od innych sposobów zbywania akcji jednoosobowych spółek Skarbu Państwa wymienionych w powołanym przepisie, a więc i oferty ogłoszonej publicznie. Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, zaprezentowanego na wstępie, a mianowicie, że akcje "A" w W. S.A., nabyte przez pracowników tego "A" w procesie jego prywatyzacji, nie spełniają warunków określonych w art. 52 pkt 1 lit.a powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zwolnienia sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego. Skoro więc dochód uzyskany ze sprzedaży akcji "A" przez skarżącą podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie w świetle przepisów art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). W tej sytuacji skargę należało oddalić na podstawie art. 151 tej ustawy. AW