I SA/Gd 2552/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie WSA Leszek Kleczkowski NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. O. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 19 listopada 2001 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc VII 1997 r. oddala skargę. I SA/Gd 2552/01 U z a s a d n i e n i e W dniu 24 maja 2001 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wpłynął wniosek Z. O., w którym wniósł o zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług za 1998 r. w kwocie 3.300,- zł wraz z zapłaconymi odsetkami. W uzasadnieniu wniosku strona wyjaśniła, iż w dniu 06.07.1998 r. wystawiła fakturę VAT Nr [...] dla "A" w L. na wartość brutto 18.300,- zł, w tym podatek VAT 3.300,- zł za badanie sprawozdania finansowego; "A" odmówił zapłaty kwoty wynikającej z powyższej faktury, w związku z czym Z. O. wystąpił z roszczeniem na drogę postępowania sądowego. W efekcie doszło do ugody, a podatnik zrzekł się roszczenia, co spowodowało, zdaniem strony, wystąpienie nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W wyniku kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości. Ustalono również, że faktura VAT Nr [...] na wartość netto 15.000,- zł, podatek VAT 3.300,- zł za badanie sprawozdania finansowego firmy "A" w L. została zaewidencjonowana pod poz. 1 w ewidencji sprzedaży. Do protokołu kontroli dołączone zostały kserokopie faktur sprzedaży wystawione w lipcu 1998 oraz oświadczenie Z. O. z dnia 18 czerwca 2001 r., że usługa udokumentowana fakturą VAT Nr [...] z dnia 06.07.1998 r. została faktycznie wykonana, zaś kontrahent nie zapłacił za wykonaną usługę, co było powodem postępowania sądowego. W dniu 25 lipca 2001 r. Z. O. złożył dodatkowe wyjaśnienia, w których udowadnia, iż usługa polegająca na badaniu sprawozdania finansowego w firmie "A" nie została do końca wykonana. Po wykreśleniu z dniem 30 kwietnia 1999 r. z ewidencji działalności gospodarczej i skreśleniu z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdania finansowego podatnik nie miał możliwości wglądu do ksiąg rachunkowych firmy i dokonania odpowiednich uzupełnień do raportu z badania sprawozdania finansowego o dane zawarte w ekspertyzie biegłego sądowego z dnia 25.04.2000 r. W dniu 31 lipca 2001 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w G. po rozpatrzeniu wniosku podatnika z dnia 24 maja 2001 r. wydał decyzję, w której odmówił Z. O. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r. Jako podstawę prawną organ podatkowy wskazał art. 72 § 1, art. 73 § 1, art. 74 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 2 ust. 1 i art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej w dalszej części decyzji ustawą o VAT. W uzasadnieniu decyzji, na podstawie dowodów zebranych w trakcie prowadzonego postępowania w sprawie, organ podatkowy stwierdził, iż w oparciu o art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i świadczenie usług na terytorium RP, zaś obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, o której mowa w art. 2. Jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Nieprawidłowe wykonanie usługi, cofnięcie pozwu oraz zrzeczenie się roszczenia przez Z. O. nie mają wpływu na wysokość rozliczenia podatku VAT za lipiec 1998 r. Od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia 18 sierpnia 2001 r. podatnik złożył odwołanie, podnosząc w uzasadnieni, iż nie zgadza się z twierdzeniem organu podatkowego, że nie skorzystał z trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, gdyż w dniu 25 lipca 2001 r. złożył pismo wyjaśniające w Urzędzie Skarbowym. Usługa nie została wykonana, gdyż w postępowaniu sądowym strony ustaliły, że zrzeczenie się roszczenia jest jednoznaczne z nie wykonaniem usługi, czego potwierdzeniem jest nie przyjęcie przez kontrahenta oryginału faktury. Izba Skarbowa po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, decyzją z dnia 19 listopada 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z. O. złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję, w której stwierdza, że Izba Skarbowa powinna "cofnąć decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty". W skardze podatnik powtórzył istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu podtrzymując twierdzenie, że w przedmiotowej sprawie usługa nie została wykonana, gdyż w postępowaniu sądowym strony ustaliły, że zrzeczenie się roszczenia jest jednoznaczne z nie wykonaniem usługi. Wobec powyższych ustaleń firma "A" nie odliczyła podatku VAT, a tym samym w tym przypadku nie powinno wystąpić naliczenie podatku należnego. Zdaniem skarżącego obie instancje podatkowe niewłaściwie interpretują przepisy art. 72 § 1, art. 73 § 1 i art. 74 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Izba Skarbowa w G. wniosła o oddalenie skargi. Z regulacji zawartej w art. 6 ust. 1 i ust. 4 wymienionej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT. Jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W świetle powyższych przepisów, przy odpłatnym świadczeniu usług obowiązek podatkowy został związany z chwilą wykonania usługi. Moment ten będzie zależał przede wszystkim od specyfiki danej usługi np. pojawienia się materialnego efektu wykonania usługi. W innych przypadkach moment ten będzie zależał od warunków i postanowień zawartej umowy. Związanie momentu powstania obowiązku podatkowego z wydaniem towaru i wykonaniem usługi zostaje wyłączone w przypadku, gdy sprzedaż towaru lub wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak, niż 7 dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W przedstawionym wyżej stanie faktycznym i prawnym Izba Skarbowa uznała, iż z chwilą wystawienia przedmiotowej faktury Nr [...] wystąpił obowiązek podatkowy. Oceny tej nie może zmienić wykazana okoliczność, iż usługa została wykonana nienależycie. Przepisy prawa obowiązujące w zakresie podatku VAT nie zawierają podstawy prawnej do zwrotu podatku należnego z tytułu sprzedaży na indywidualny wniosek podatnika z wyjątkiem sytuacji określonych w rozdziale 6, 8, 9, 10 i 11 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024). W myśl art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na skutek złożonego wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty dochodzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 165 § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Po zakończeniu postępowania organ podatkowy wydaje decyzję, w której stosując przepisy materialnego prawa podatkowego, którymi na gruncie podatku VAT są przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) weryfikuje dokonane przez podatnika w złożonej za dany okres rozliczeniowy deklaracji VAT-7 rozliczenie, a w konsekwencji stwierdza istnienie nadpłaty lub odmawia jej stwierdzenia. Wydana w wyniku powyższego postępowania decyzja rozstrzygając wniosek podatnika o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za lipiec 1998 r., stanowi jednocześnie w swej istocie weryfikację dokonanego przez podatnika za ten okres rozliczenia. Izba Skarbowa stwierdza, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie łączą naliczenia podatku należnego VAT ze skorzystaniem bądź nie skorzystaniem przez odbiorcę towaru lub usługi z prawa do odliczenia tego podatku oraz nie określają przypadków, w których nie występuje naliczenie należnego podatku VAT, wręcz przeciwnie – zgodnie z art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty podatku wykazanego w wystawionej fakturze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązek podatkowy w sytuacji, gdy wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi. W niniejszym przypadku skarżący wystawił fakturę VAT z 6 lutego 1998 r. za wykonanie usługi badania i oceny sprawozdania finansowego, którą to usługę wykonał. Na powstanie obowiązku podatkowego w kwocie wynikającej z faktury nie ma wpływu okoliczność, że usługa nie została wykonana z należytą starannością, ani tym bardziej okoliczność, że skarżący w postępowaniu przed sądem gospodarczym zawarł ugodę z usługobiorcą, w wyniku której zrzekł się roszczenia. Podstawą opodatkowania (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) jest obrót tj. kwota należna z tytułu sprzedaży towarów (usług), a nie kwota faktycznie zapłacona przez nabywcę usługi. Opodatkowaniu podlegają także kwoty nieściągalne ("złe długi") i kwoty z dochodzenia których podatnik dobrowolnie zrezygnował (tak jak w niniejszej sprawie na skutek cofnięcia powództwa o zapłatę i zrzeczenie się roszczenia). Wyjątkiem od zasady odpowiedzialności wystawcy faktury za rozliczenie podatku w niej zawartego jest udzielenie rabatów po wystawieniu faktury i po pierwotnym określeniu obrotu. Jednak regulujący tę kwestię art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje, iż rabaty (bonifikaty, upusty, uznane reklamacje i skonta) pomniejszają obrót, gdy zostały przyznane w ciągu roku od dnia wydania towaru lub świadczenia usługi. W niniejszym przypadku gdyby uznać, że formą rabatu były warunki ugody sądowej, to należy pamiętać, że strony spisały ją w dniu 4 stycznia 2001 r., a więc po upływie blisko 3 lat od wystawienia faktury i wykonania usługi. Dodatkowo należy wskazać, że wbrew stanowisku zawartemu w skardze nie ma podstaw do uznania, że ugoda sądowa stanowi dowód, iż umowa nie została w ogóle wykonana. Skarżący wcześniej tak w postępowaniu przed sądem gospodarczym (powództwo o zapłatę) jak i w postępowaniu podatkowym (np. pismo z 18 czerwca 2001 r.) twierdził, że usługa została faktycznie wykonana, ale kontrahent za nią nie zapłacił. Wreszcie rację ma Izba Skarbowa przywołując dodatkowo art. 33 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Podobnie jest w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od podatku należnego. Zatem nawet w przypadku, gdyby z jakichś względów podatnik zasadnie przywołał nienależyte wykonanie umowy jako powód do wyłączenia "sprzedaży usługi" z opodatkowania VAT, to i tak musiałby uiścić podatek zawarty w wystawionej przez siebie fakturze. Skoro więc nie istniała nadpłata w VAT, to organy podatkowe nie mogły naruszyć wymienionych w skardze przepisów postępowania. Mając powyższe na względzie należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). AW