I SA/Gd 256/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Janina Guść, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi D.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę. Pismem z dnia 20 lutego 2016r. Pan D. K. reprezentowany przez doradcę podatkowego Pana S. K. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku do zera. Jako podstawę wniosku pełnomocnik wskazał art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa, art. 27g, art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.) w brzmieniu nadanym przez Protokół między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680). W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że jest marynarzem floty handlowej i w 2016 roku będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo z siedzibą w Stavanger w Norwegii. Pełnomocnik wskazał, że nazwa statku to M/T A, a wynagrodzenie miesięczne podatnika wynosi 5.858,00 euro plus seniority bonus. Pełnomocnik strony stwierdził, iż prawo wewnętrzne Norwegii zwalnia z podatku w Norwegii dochody marynarzy na statkach w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwa - wobec wnioskodawcy znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody odliczenia/zaliczenia podatkowego w Polsce - pełnomocnik strony wskazał jako podstawę prawną art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) powyżej wymienionej Konwencji. Wnioskodawca wskazał, iż stosownie do art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2016 roku będzie miał prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Na końcu pełnomocnik stwierdził, że niezależnie od powołanych powyżej przepisów dochód wnioskodawcy korzysta z częściowego zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 wskazanej ustawy w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach odnoszących się do wysokości i warunków ustalania diet zagranicznych. Na potwierdzenie powyższego pełnomocnik podatnika złożył następujące dokumenty: - umowę nr 1120/2015 z dnia 15 czerwca 2015 r. zawartą z pośrednikiem B s.c. z siedzibą w G., na podstawie której podatnik został skierowany na okres od dnia 20 czerwca 2015 r. do dnia 20 czerwca 2016 r. do pracy na pokładzie statku A u zagranicznego pracodawcy C AS z siedzibą w Stavanger w Norwegii, - obcojęzyczny dokument "Appendix D", - zaświadczenie z dnia 4 stycznia 2016 r. wystawione przez B s.c. - potwierdzenie zatrudnienia Pana D. K. na pokładzie statku M/T A eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez podmiot C AS. W piśmie tym wskazano, iż podmiot ten zajmuje się operacyjnym zarządem ww. statku oraz że przewiduje się kontynuację zatrudnienia Pana D. K. w stałym systemie rotacji na statkach eksploatowanych przez C AS przez cały 2016 rok, - pismo C AS z dnia 14 kwietnia 2014 r. wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem z języka angielskiego - potwierdzenie, iż B s.c. jest upoważniona do działania w imieniu i na rzecz C AS w zakresie rekrutacji pracowników morza w Polsce, - tłumaczenie wierzytelne z języka angielskiego dokumentu wystawionego przez Norweski Urząd Podatkowy - poświadczenie rezydencji podatkowej w Norwegii wystawione dla podmiotu C AS, - książeczkę żeglarską podatnika - strony I, 21-25, z której wynika, iż Pan D. K. w 2015 roku (wymustrowanie w dniu 9 grudnia 2015 r.) był zamustrowany na statku A. Pismem z dnia 25 maja 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązał pełnomocnika podatnika do uzupełnienia wniosku poprzez złożenie następujących dokumentów: - aktualnej książeczki żeglarskiej podatnika potwierdzającej fakt kontynuowania pracy na pokładzie statku A, - dowodów, które będą potwierdzać, że norweskie przedsiębiorstwo jest faktycznie podmiotem eksploatującym statek, na którym podatnik świadczy pracę, działa we własnym imieniu i czerpie z tego tytułu zyski podlegające opodatkowaniu w Norwegii, a w przypadku gdy statek należący do tego podmiotu będzie czarterowany przez inny podmiot - wskazania czy podmiot czarterujący ma siedzibę dla celów podatkowych w Norwegii, - oświadczenia, iż dochody uzyskane z pracy na statku będą jedynymi dochodami podatnika w 2016 roku. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik strony złożył następujące dokumenty: - aktualną książeczkę żeglarską Pana D. K., strony 24-27, z której wynika, iż podatnik od początku roku kontynuuje pracę na pokładzie statku A, nr IMO: [...], pismo C AS z dnia 25 listopada 2015 r. wraz z poświadczonym przez tłumacza przysięgłego tłumaczeniem z języka angielskiego - zaświadczenie, iż spółka B s.c. działa jako niezależny agent i jest upoważniona do reprezentowania spółki C AS w zakresie rekrutacji marynarzy w Polsce oraz w zakresie podpisywania umów o pracę z polskimi marynarzami, a także innych dokumentów dotyczących zatrudnienia załogi w imieniu ww. spółki, - zaświadczenie wystawione przez pośrednika B s.c. z siedzibą w G z dnia 9 czerwca 2016 r., z którego wynika, iż Pan D. K. był zatrudniony na pokładzie statku M/T A eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez podmiot C AS. W piśmie tym wskazano, iż podmiot ten zajmuje się operacyjnym zarządem ww. statku oraz, że przewiduje się kontynuację zatrudnienia Pana D. K. w stałym systemie rotacji na statkach eksploatowanych przez C AS przez cały 2016 rok, - pismo z dnia 9 czerwca 2016 r. sporządzone w języku angielskim i języku polskim - potwierdzenie wystawione przez kapitana statku A Pana R. R., iż statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo C AS, - pisemne oświadczenie Pana D. K., iż dochody uzyskane z pracy na statku A, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot C AS z faktycznym zarządem w Stravanger, w Norwegii będą jego jedynymi dochodami w 2016 roku. Zawiadomieniem z dnia 24 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że w sprawie nie znajduje zastosowania umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, wiążąca Polskę i Norwegię, ponieważ dokumenty przedłożone przez Pana D. K. nie uprawdopodobniają wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że strona nie uprawdopodobniła, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na rok 2016. Po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy decyzją z dnia 26 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Panu D. K. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego. Korzystając z przysługującego prawa, strona odwołała się od powyższej decyzji. Pismem z dnia 19 sierpnia 2016 r. strona, reprezentowana przez radcę prawnego Pana M. R. (pełnomocnictwo w aktach sprawy k. akt 58-59) odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o: 1. zmianę zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji zgodnie z wnioskiem podatnika w oparciu o art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, 2. uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ drugiej instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2) lit. a. Natomiast pismem z dnia 22 sierpnia 2016 r. strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego Pana S. K. odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie w całości decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Pismem z dnia 10 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał stronę do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy pełnomocnictwo udzielone Doradcy Podatkowemu zostało odwołane bądź wypowiedziane. Organ drugiej instancji wskazał, że w przypadku ustanowienie dwóch pełnomocników istnieje konieczność wskazania pełnomocnika właściwego do doręczeń w niniejszym postępowaniu. W odpowiedzi pismem z dnia 18 listopada 2016 r. pełnomocnik strony Pan M. R. przełożył wypowiedzenie pełnomocnictwa Panu S. K. w dniu 18 listopada 2016 r.. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 lipca 2016 r., odmawiającą Panu D. K. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego, z uwagi na brak możliwości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w decyzji, że nawet w przypadku uznania, że do dochodu uzyskiwanego przez D. K. mogłyby mieć zastosowanie przepisy Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, to w pierwszej kolejności ustalenia wymagałoby, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji strona uprawdopodobniła, że: wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym a podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo. Po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że w przypadku Pana D. K. przesłanka eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo nie została uprawdopodobniona, gdyż biorąc pod uwagę wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały w umowie oraz w innych przedłożonych przez pełnomocnika dokumentach określone, niemożliwe jest stwierdzenie, która z powyższych firm jest beneficjentem umowy oraz który podmiot jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek A. Ponadto wymienione w umowie firmy posiadają siedziby prawnej na terenie różnych krajów, więc nie sposób stwierdzić, że wszystkie te podmioty są przedsiębiorstwami norweskimi w rozumieniu Konwencji. W następstwie powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał, że przedłożone przez stronę dokumenty, nie dają podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie uprawdopodobniły, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, podatnik reprezentowany przez Pana M. R. wniósł o: 1. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz 2. zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Skarżonej decyzji skarżący zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, jaki podmiot faktycznie zarządzał i eksploatował statek w transporcie międzynarodowym, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa; 2. naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wiążącym dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych (które de facto nie są źródłem prawa) wydanych w sprawach w ogóle niezwiązanych z niniejszą sprawą; 3. naruszenie postanowień Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) tj. art. 14.3 oraz 22.1 lit. b) i d) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż umowa nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających, jaki podmiot i z jaką siedzibą/zarządem eksploatuje statek, na którym podatnik wykonuje pracę; 4. art. 3 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku, według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień: Międzynarodowej Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeksu 1SM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001), 5. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, argumentując to brakiem wykazania, że faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w Norwegii pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzających, jaki podmiot eksploatuje statek, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego oraz stwierdzeniem, iż zaplata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, tymczasem w niniejszej sprawie podatnik nie wykazał, że podatek taki opłaca lub czy będzie go opłacał; 6. art. 27 g) ust. 1i2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; 7. naruszenie art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji; 2. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27g u.p.d.o.f.; 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu; - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; - dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. Ponadto pełnomocnik strony wskazał, że organy obu instancji badając stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy dokonały błędnej jego wykładni, tworząc tym samym zupełnie nowy, odmienny stan faktyczny i prawny. Organy podatkowe pomimo prowadzonego postępowania przeanalizowały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób wybiórczy. Powyższe przyczyniło się do rażącego naruszenia prawa materialnego poprzez naruszenie art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 32 (zasada równości wobec prawa) w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 Konstytucji RP, bowiem w polskim systemie prawnym ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz przepisy ustawy stanowią źródło prawa. W związku z powyższym, w ocenie pełnomocnika strony w niniejszej sprawie powinny znaleźć zastosowanie postanowienia Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii oraz ustawy krajowe przed dowolnymi i nierzetelnymi ustaleniami organów podatkowych. Jednocześnie pełnomocnik strony wskazał, że: "warunkiem uprawiania przez armatora takowej eksploatacji jest konieczność dysponowania/władania jednostką. Powyższe nie oznacza wszak, iż armator jest równocześnie właścicielem statku, którym operuje. Co więcej, nie zawsze armator sam eksploatuje statek - istnieją przypadki, w których to sam armator powierza tę rolę np. powiązanej spółce, która ponosi przed całą grupą spółek odpowiedzialność za całkowitą eksploatację statku w komunikacji międzynarodowej. Istotą bowiem tworzenia powiązań kapitałowych grup spółek jest tzw. podział obowiązków i przyjęcie przez poszczególne podmioty zadań z zakresu całkowitej eksploatacji statków np. eksploatacją statku powierzona zostaje jednej spółce (bez odbierania własności statku drugiej spółce) natomiast zarząd techniczny statków powierzony jest innej spółce, która specjalizuje się m.in. w zarządzie w zakresie ewentualnych napraw czy też zarząd właścicielski pozostaje w gestii samego właściciela co oznacza, że on ma wyłączne prawo do ewentualnej sprzedaży statku, o ile umowa ze spółka go eksploatującą armatorowi tego nie zabrania na czas trwania stosownej umowy". W załączeniu pełnomocnik strony przesłał: • nie przedłożony wcześniej do akt sprawy, dokument sporządzony w języku angielskim Registration A, • interpretację ogólną Ministra Rozwoju i Finansów Nr [...] z dnia 31 października 2016 r.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a.. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. Uzasadniając wniosek podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2016 roku będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (por. Leonard Etel, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. W kontekście powyższego nie sposób się zgodzić z autorem skargi, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która : 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji: 1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie; Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji: Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę łub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu. b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii. c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d), dodany przez art. II powołanego Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. W związku z powyższym należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Zatem w pierwszej kolejności ustalenia wymagałoby, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji podatnik uprawdopodobnił, że: - wykonuje pracę najemną na statku morskim, - statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, - podmiotem eksploatującym ww. statek jest norweskie przedsiębiorstwo. W ocenie Sądu zgodzić należy się z Dyrektorem Izby, że skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym przez norweskie przedsiębiorstwo. W tym miejscu wskazania wymaga, że przepis art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący". Zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Zdaniem Sądu zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający, ani też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) armatorem jest ten kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. W sprawie nie jest sporne między stronami, że zostały spełnione przesłanki wykonywania pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. W ocenie Sądu zasadnie jednak uznano, że w sprawie nie można w sposób jednoznaczny ustalić, że podmiotem eksploatującym statki we własnym imieniu i na własną rzecz, na których pracę wykonuje skarżący jest C AS. Jak słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, z dokumentów przedłożonych przez skarżącego "..." właścicielem statku A jest podmiot D z siedzibą na Wyspach Marshalla. Podmiot C AS jest ich technicznym zarządcą. Zatem nie można uznać, że C AS jest podmiotem eksploatującym statki we własnym imieniu i na własną rzecz, gdyż sprawuje nad nimi jedynie zarząd techniczny. Sąd zauważa, że organ drugiej instancji wyraźnie wskazał, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki. Co istotne, organ nie podważył wiarygodności przedłożonych przez skarżącego dokumentów. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art.120, art.121, art.122, art.124, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p.. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Natomiast rozważania organu odwoławczego dotyczące możliwości skorzystania z "ulgi abolicyjnej" tylko w przypadku zapłaty podatku w drugim umawiającym się Państwie nie znajdują uzasadnienia gdy chodzi o możliwość skorzystania co do zasady z ulgi abolicyjnej. Pozostają one jednakże bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę.