I SA/Gd 2560/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Gorzeń /spr./ Sędziowie NSA Elżbieta Rischka NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. M. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 21.11.2001 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 2560/01 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 14 września 2001 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w T. działając m.in. na podstawie art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a oraz art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 93 Nr 90, poz. 416 z późno zm.) określił wobec M. M. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym, zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę, z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w dniu 22 października 1997 r. J. i M. M. dokonali sprzedaży zabudowanej działki gruntu wchodzącej w skład nieruchomości położonej w K. w gminie M. W tym też dniu uzyskali oni całość umówionej w wysokości 60.000 zł ceny sprzedaży. Wskazując, iż ww. sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od końca roku, w którym miało miejsce nabycie przedmiotowej nieruchomości przez małżonków, organ uznał, iż podlegała ona opodatkowaniu, niezależnie od złożonego przez podatników oświadczenia o wydatkowaniu uzyskanych z tej sprzedaży środków na zakup mieszkania. Urząd Skarbowy podkreślił bowiem, iż jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego skoro cena zakupionego przez podatników mieszkania położonego w T. przy ul. [...] została przez nich zapłacona w dniach 23 września i 18 października 1997 r., środki przeznaczone na ten cel nie mogły pochodzić ze sprzedaży nieruchomości w K. dokonanej dopiero w dniu 22 października ww. roku. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wskazano, iż w dniu 18 września 1997 pomiędzy J. i M. M. a spółką "A" Sp. z o.o. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży położonej w K. nieruchomości, przy czym zawarcie ww. umowy nastąpiło pod warunkiem uzyskania wymaganego przepisami ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, a wydawanego przez Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji RP, zezwolenia na nabycie wskazanego gruntu. Podatnik wskazał, iż po podpisaniu ww. umowy i otrzymaniu od kontrahenta 59.000 zł zaliczki na poczet umówionej ceny, złożył w Urzędzie Skarbowym stosowne oświadczenie o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży na inne cele mieszkaniowe, a następnie w dniu 23 września 1997 r. nabył mieszkanie przy ul. [...]. Podatnik wyjaśnił jednakże, iż przyrzeczona umową sprzedaży nie doszła do skutku z powodu nieuzyskania przez spółkę stosownego zezwolenia, co z kolei stało się przyczyną zbycia przedmiotowe j nieruchomości na rzecz innego niż firma "A" nabywcy w dniu 24 listopada 1997 r. Decyzją z dnia 21 listopada 2001 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późno zm.) Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy zaskarżona decyzję, jako zgodna z prawem. Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko, iż warunki zwolnienia z opodatkowania nie zostały spełnione, gdyż uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód nie został wydatkowany w terminie i na cele określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy podkreślił w szczególności, iż podniesione w odwołaniu argumenty dotyczące okoliczności zawarcia jak i rozwiązania umowy przedwstępnej nie mogą zostać uwzględnione, ponieważ przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie pozostaje wyłącznie przychód osiągnięty w dniu 22 października 1997 r., a nie z otrzymanej w dniu 18 września 1997 r. zaliczki. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. M. wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji, podtrzymując wskazane uprzednio w odwołaniu argumenty. Powołując się na wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1999 r. sygn. akt I SA/Od 2262/96 skarżący dodatkowo podkreślił, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych, otrzymana przed zawarciem umowy sprzedaży zaliczka, o ile została wydatkowana na wskazane w ustawie o podatku dochodowym od. osób fizycznych cele, jest przychodem wolnym od podatku dochodowego. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późno zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, przy czym zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozstrzyga on w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powyższe, skarga jest uzasadniona, w związku ze stwierdzonym w toku kontroli przez Sąd naruszeniem prawa materialnego mającym istotny wpływ na wynik niniejszego postępowania. Stan faktyczny sprawy jest poza sporem. Istota niniejszej sprawy sprowadza się natomiast do ustalenia czy dokonany przez podatnika zakup mieszkania, który niewątpliwie nastąpił przed datą faktycznie doszłej do skutku sprzedaży nieruchomości, uniemożliwił mu tym samym skorzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego we wskazanym wyżej zakresie. Dla udzielenia odpowiedzi na przedstawione powyżej pytanie konieczne jest natomiast dokonanie szczegółowej analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie w jakim regulują one kwestie związane z opodatkowaniem przychodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z art. 10 ust. l pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., jeżeli sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi ona źródło podlegające opodatkowaniu przychodów podatnika. Z kolei w myśl art. 28 ust. 2 ww. ustawy zryczałtowany podatek z tego 'tytułu wynosi 10 % uzyskanego przychodu i jest płatny w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w tym samym czasie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży przeznaczy na cele mieszkaniowe określone w cytowanej ustawie w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a. Natomiast stosownie do treści wskazanego przepisu od podatku dochodowego wolne są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części w jakiej, nie później niż okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, zostały one wydatkowane na nabycie w kraju budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie wynikających z przydziału w spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. W ocenie Sądu podatnik spełnił wszystkie ww. przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia. Podkreślenia wymaga w szczególności, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, podatnik. spełnił określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a. ww. ustawy warunek spożytkowania uzyskanego w drodze sprzedaży przychodu na inne cele mieszkaniowe w zakreślonym prawem terminie. Podkreślenia wymaga, że problem zastosowania wskazanego przepisu w odniesieniu do kwestii określanych przez ustawodawcę ram terminu, w których uzyskane przychody muszą być wydatkowane, aby podlegały zwolnieniu od podatku, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podzielił pogląd prawny wyrażony m. in. w wyrokach Sądu z 9 września 1994 r. sygn. akt I SA/Od 2605/93 oraz z dnia 27 maja 1994 r. sygn. akt SA/Łd 178/94 sprowadzający się do tego, iż dla oceny czy dochód ze sprzedaży nieruchomości jest zwolniony od podatku czy też nie, fakt, iż umowa zbycia nastąpiła później niż umowa nabycia mieszkania, nie ma decydującego znaczenia. Wskazane stanowisko opiera się na podkreśleniu, iż jedynym warunkiem umożliwiającym skorzystanie ze zwolnienia wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a. ww. ustawy jest tylko i wyłącznie przeznaczenie określonych w niej przychodów nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego. W przedmiotowej sprawie nie ulega natomiast wątpliwości, iż po pierwsze podatnicy dokonali zakupu mieszkania, jak i dokonali tej transakcji w terminie nie wyłączającym zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Chcąc wykazać prawidłowość przyjętego stanowiska należy z kolei, odnieść się do celu wprowadzenia ww. rozwiązania legislacyjnego, mającego z założenia promować określony typ inwestycji dotyczących zakupu nieruchomości z przeznaczeniem dla celów mieszkalnych. Dla zabezpieczenia celu wynikającego wprost z literalnego brzmienia analizowanego przepisu, ustawodawca wprowadził termin ograniczający możliwość skorzystania ze zwolnienia, którego zakres czasowy stanowi z kolei istotę sporu w niniejszej sprawie. Mając na uwadze, iż konstrukcja ww. terminu ma służyć faktycznej realizacji składanych przez podatników oświadczeń deklarujących spożytkowanie środków pieniężnych na wskazany przez ustawodawcę cel, w ocenie Sądu nie budzi więc wątpliwości, iż intencją ustawodawcy było określenie wyłącznie górnej granicy czasowej skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, której w niniejszej sprawie, na marginesie, nie przekroczono. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, nie ma podstaw do przyjęcia, iż ww. przepis określa zarówno górną jak i dolną granicę terminu. Nie wynika to bowiem ani z literalnego brzmienia ww. przepisu, ani z jego wykładni celowościowej. Tym samym Sąd uznał dokonaną przez organy interpretację prawa za niedopuszczalną na gruncie prawa podatkowego, wykładnię o charakterze rozszerzającym. Z drugiej natomiast strony w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż wszystkie podejmowane przez podatnika działania miały służyć promowanemu przez ustawodawcę celowi. Zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie wskazuje, iż od początku zamiar podatnika był jasno określony. Podkreślić bowiem należy, iż zawierając przedwstępną umowę sprzedaży, podatnik miał wszelkie prawo zakładać, iż sprzedaż zostanie sfinalizowana, co było zgodnym zamiarem umawiających się stron. Po drugie zaś, niezaprzeczalnym faktem pozostaje, iż opóźnienie w planowanej sprzedaży należącej do podatnika nieruchomości, wystąpiło z przyczyn od niego niezależnych. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw aby uznać, iż uzyskana przez podatnika część ceny sprzedaży, niezależnie od faktu, iż sprzedaż ta została następnie sfinalizowana z innym kontrahentem, została przeznaczona na zakup mieszkania z przekroczeniem terminu uprawniającego podatnika do uzyskania zwolnienia w podatku dochodowym. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając naruszenie prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o uchyleniu decyzji I i II instancji. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na zasadzie art. 152 ww. ustawy, określił, że zaskarżona decyzja nie może być ona wykonana, natomiast orzeczenie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.