I SA/Gd 258/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi L S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 lutego 2025 r. nr 2201-IEW.4253.92.2024 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2019 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku oddala skargę. W wyniku ustaleń poczynionych w toku czynności kontrolnych Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni postanowieniem z 22 lipca 2024 r. wszczął wobec L. S.A. z siedzibą w G. postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2019 r. Decyzją z 11 września 2024 r. organ podatkowy określił Spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę za lipiec, sierpień i październik 2019 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika wykonania ustalonych należności w łącznej kwocie 535.172 zł. Decyzją z 6 lutego 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że podatnik ujął w ewidencji zakupów i rozliczył faktury VAT wystawione przez M. sp. z o.o., R. sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz M. P., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Obliczone zostały przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych. Organ uznał, że na dzień wydania przedmiotowej decyzji istnieje obawa, iż określone w przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę nie zostaną przez podatnika wykonane. Wykorzystanie mechanizmu VAT służyło uzyskaniu nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zaniżenia należnego podatku VAT. Spółka dokonywała rozliczenia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w dłuższym okresie niż od lipca do grudnia 2019 r., co zostało potwierdzone w odrębnych kontrolach celno-skarbowych za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r.. Organ podał, że stosując instytucję zabezpieczenia organ podatkowy powinien uprawdopodobnić, a nie udowodnić, możliwość spełnienia się przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego. W ocenie organu obawa niewykonania zobowiązania wynika z niezłożenia korekty deklaracji, braku składników majątku mogących stanowić zabezpieczenie zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, brak wolnych środków, z których możliwe byłoby uregulowanie zobowiązań podatkowych. Analiza sprawozdania wskazuje na niski wskaźnik płynności bieżącej i wysoki wskaźnik zadłużenia ogólnego. Organ ustalił, że prowadzony przez podatnika klub objęty jest nadzorem finansowym rozszerzonym wobec niewywiązywania się z zapłaty zobowiązań kontraktowych. Dodatkowo pomimo twierdzeń o dobrej kondycji finansowej i obecności klubu w najwyższej lidze rozgrywek dochodowość Spółki nie wzrasta i wielokrotnie Spółka nie regulowała w terminie wymagalnych zobowiązań podatkowych oraz posiada zaległości podatkowe. Organ nie uznał zarzutu strony dotyczącego pominięcia wartości aktywów niematerialnych i prawnych w postaci praw rejestrowych zawodników i marki klubu, gdyż wartości te są trudne do zbycia i ich wartość nie jest stała. W skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku L. S.A. zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 120 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacja podatkowa szczegółowych czynności zmierzających do ustalenia sytuacji ekonomicznej Spółki, art. 33 § 2 i § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że wobec Skarżącej zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W piśmie z 12 czerwca 2025r. Stanowiącym uzupełnienie argumentacji skargi Spółka zarzuciła, że organ podatkowy, oceniając jej składniki majątkowe, odniósł się przede wszystkim do tego rodzaju składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby być przedmiotem hipoteki przymusowej czy zastawu skarbowego. W przypadku klubu sportowego aktywa to w dużej mierze różnego rodzaju wartości niematerialne i prawne, w szczególności prawa rejestrowe do zawodników, czy marka klubu. Wartość tych aktywów wielokrotnie przekracza kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego określoną przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. W ocenie Sądu organ prawidłowo uzasadnił zasadność zastosowania wobec skarżącej spółki zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i październik 2019 r. Zgodnie z art. 33 § 1 pkt 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (art. 33 § 1 O.p.). Zabezpieczenia w ww. okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). Zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). Organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). W ramach decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy winien obligatoryjnie dokonać określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (a nie zaległości podatkowej) oraz dokonać obliczenia i określenia kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania tej decyzji. Zobowiązanie podatkowe, którego przybliżoną kwotę należało określić w decyzji o zabezpieczeniu, to zobowiązanie podatkowe, które będzie określane w decyzji wymiarowej wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. W przypadku strony chodzi o podatek od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe, a zatem zobowiązanie podatkowe musi być wyliczone według takich samych zasad, jakie należałoby zastosować w postępowaniu wymiarowym. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy". Jednakże pomimo szacunkowego charakteru kwoty zobowiązania, określając przybliżoną jego wysokość, organ podatkowy powinien brać pod uwagę wszystkie znane mu na ten moment elementy prawno-podatkowe stanu sprawy, tak aby dokonany wymiar podatku na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości należnego podatku. Decyzja o zabezpieczeniu, przewidziana w art. 33 § 2 pkt 2 O.p., wydawana jest w momencie, gdy kwota zobowiązania należna zgodnie z przepisami prawa materialnego nie została jeszcze określona stosowną decyzją wymiarową. Z tego właśnie względu ustawodawca, umożliwiając zabezpieczenie przyszłego wykonania zobowiązania podatkowego, nakazał poinformowanie podatnika o przybliżonej kwocie tego zobowiązania. Kwota ta bowiem stanowi punkt wyjścia do określenia kwoty podlegającej zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33d § 1 O.p.). W rozpoznawanej sprawie zarzut strony dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 122, art. 187 § 1 i w związku z art. 33 § 1, 2, 3, 4 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy. Uwzględnione zostały wyniki kontroli z 14 czerwca 2024 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. Ocenie poddano okoliczności transakcji dokumentowanych fakturami wystawianymi przez M. sp. z o.o., R. sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz M.P.. Organ uwzględnił treść zawartych umów, dokumentacje dotyczącą wykonania usług, dokumenty uzyskane z akt śledztw, możliwość wykonania usług przez podmioty wystawiające faktury. Poczynione ustalenia dają podstawę do zakwestionowania na tym etapie postępowania prawidłowości przebiegu zdarzeń gospodarczych. Okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych stanowiły podstawę ustalenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za lipiec, sierpień i październik 2019 r. W złożonej skardze strona zarzuciła poczynienie ustaleń w zakresie spornych transakcji z powiązaniem konsekwentnie zgłaszanego przez stronę wniosku o przesłuchanie osób zaangażowanych we wszystkie sporne transakcje w celu wyjaśnienia wszystkich wątpliwości. Uprawnienia strony dotyczące podważania prawidłowości ustalenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi gwarancje procesową w rozpoznawanej sprawie, z tym że w ocenie Sądu argumentacja dotycząca konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego przez dowód z zeznań świadków nie uzasadnia wątpliwości odnośnie ustaleń poczynionych na podstawie dokumentów. Strona, ogólnikowo wskazując "wątpliwości dotyczące transakcji", nie wyjaśniła wadliwości ustaleń poczynionych przez organ. W ocenie Sądu nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 2 w zw. z § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane po wydaniu decyzji wymiarowej. Organ prawidłowo ocenił składniki majątku skarżącej Spółki. Przepis art. 33 stanowi materialnoprawną podstawę do zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Podstawową przesłanką zastosowania jest zachodziła obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, co w szczególności jest uzasadnione, gdy podatnik nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które to czynności mogą udaremnić egzekucję. Podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia tj. "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" nie została przez ustawodawcę zdefiniowana. Zawarty w ustawie katalog przykładowych okolicznościami pozwala na kwalifikację stanu faktycznego jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 726/08, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadniczym celem zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku podatnika jest nie tyle przymusowy pobór podatków, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone. Funkcją zabezpieczenia jest więc ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok WSA w Krakowie z 20 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1503/06). Wskazane przez ustawodawcę art. 33 § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej przykłady zachowań potwierdzających zaistnienie przesłanki ustawowej stanowiącej istotną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia z uwzględnieniem, że dotyczą sytuacji wpływającej na możliwość prowadzenia skutecznej egzekucji. Strona skarżąca w istocie nie kwestionuje ustaleń poczynionych przez organ dotyczących środków trwałych i aktualnych wskaźników finansowych m.in. sprawozdań za okres od 1 sierpnia 2022 r. do 30 czerwca 2023 r.. Wskazywana przez stronę wadliwość ustaleń dotyczy nieuwzględnienia wartości niematerialnych i prawnych typowych dla specyfiki działalności związanej z prowadzeniem klubu sportowego. W ocenie Sądu organ prawidłowo wskazał, że prawa rejestrowe do zawodników i marka klubu to aktywa o zmiennej wartości, trudno zbywalne, co potwierdza skarżąca w uzasadnieniu skargi. Celem przepisu mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie jest zagwarantowanie i skuteczność ewentualnego postępowanie egzekucyjnego po wydaniu decyzji wymiarowej. W postępowaniu zabezpieczającym kluczowe znaczenie ma wskazanie przez stronę majątku, który pozwala na egzekucje zaległości podatkowych. Brak majątku umożlwiającego niezwłocznej realizowanie przymusu egzekucyjnego uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ uwzględnił ciążące na stronie zaległości podatkowe oraz fakt wszczęcia postępowań egzekucyjnych dotyczących zaległości podatkowych. Prowadzone w sprawie postępowanie realizowało zasadę art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej sprawa została rozpoznania w dwuinstancyjnym postępowaniu, po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ drugiej instancji została wydana zaskarżona decyzja. Zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu - zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza zawieszenie biegu przedawnienia wskutek wszczęcia śledztwa w sprawie przestępstwa skarbowego, o czym skarżąca została zawiadomiona. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) skargę oddalił.