I SA/Gd 259/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka,, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia ryczałtu od przychodu niezewidencjonowanego w miesiącu grudniu 2003 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania E. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 sierpnia 2008 r. określającą skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu niezaewidencjonowanego w miesiącu grudniu 2003 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W złożonym za 2003 r. zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT–28) E. K. wykazała: - przychody opodatkowane wg stawki 3 % – 38.830 zł, - odliczenia od przychodów z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne – 1.597,15 zł, - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 3% – 1.116,99 zł, - odliczenia od ryczałtu z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne – 860,49 zł, - kwotę należnego ryczałtu po odliczeniach – 256,50 zł, - kwotę do zapłaty – 256,50 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że prowadzona przez podatniczkę ewidencja przychodów jest nierzetelna – z uwagi na fakt nie wykazania w miesiącu grudniu 2003 r. wszystkich uzyskanych przychodów, oraz wadliwa – z uwagi na brak w niej wpisów remanentów. Przy czym stwierdzenie nierzetelności ewidencji przychodów zostało wywiedzione z faktu, że podatniczka, choć dokonała w dniu 10 grudnia 2003 r. ostatnich w badanym roku podatkowym zakupów towarów na łączną kwotę 9.260 zł (rachunek uproszczony nr 093/03 dotyczący zakupu artykułów świątecznych), to jednak pomimo tego, iż w ewidencji przychodów wykazała przychód za miesiąc grudzień 2003 r. jedynie w wysokości 2.540 zł, to w remanencie końcowym za 2003 r. o łącznej wartości 989 zł nie ujęła ww. towarów świątecznych, z wyjątkiem 3 sztuk lampek choinkowych po 3 zł za sztukę. Okoliczności te – w ocenie organu pierwszej instancji – świadczą o tym, że w miesiącu grudniu 2003 r. nie wykazano w ewidencji przychodów całości uzyskanego przychodu ze sprzedaży, a więc ewidencja ta w tej części jest nierzetelna, bowiem dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy pierwszej instancji, działając na podstawie art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą", oraz art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową", dokonał oszacowania podstawy opodatkowania za ww. okres w kwocie 7.201 zł. W konsekwencji decyzją z dnia 29 sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za miesiąc styczeń 2003 r. w kwocie 43 zł, za miesiące od lutego do grudnia 2003 r. w kwocie 0 zł, wartość niezaewidencjonowanego przychodu w miesiącu grudniu 2003 r. w kwocie 7.201zł oraz ryczałt od przychodu niezaewidencjonowanego w kwocie 1.080 zł. Od powyższej decyzji E. K. złożyła odwołanie. W uzasadnieniu podała, że głównym przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej był handel obuwiem. Podała również, że w miesiącu grudniu 2003 r. raptownie spadła sprzedaż tego asortymentu, w związku z czym postanowiła wprowadzić do obrotu lampki i ozdoby choinkowe. Jednakże nastąpiło to stanowczo za późno, tuż przez świętami. W efekcie nie uzyskała spodziewanej marży, zaś znaczną część towaru zmuszona była sprzedać po cenie niższej od ceny zakupu. Ponadto część towaru była niskiej jakości i nie nadawała się do obrotu (te towary musiała "wybrakować"), zaś część była przeznaczona do ozdoby stoiska przed świętami. W miesiącu grudniu 2003 r. handlowała tylko do świąt, a ponieważ ozdoby świąteczne są towarem delikatnym i trudnym do przechowywania i transportu, to pozostały towar spakowała i odesłała do dostawcy. Podała, że było to działanie uzasadnione również ze względów ekonomicznych, gdyż nie mogła sobie pozwolić na "zamrożenie" nawet niewielkiej sumy pieniędzy do następnych świąt. Zdaniem E. K. urząd skarbowy nie posiada żadnych dowodów na to, że cały asortyment zakupiony w dniu 10 grudnia 2003 r., a wprowadzony do obrotu 12 grudnia 2003 r., został w pełni sprzedany z taką marżą, jaką zastosowano do oszacowania, zaś oświadczenia składane przez nią i świadków w pełni potwierdzają zgodność co do obrotów dziennych czy miesięcznych. Dlatego też oszacowanie obrotu w takiej wysokości jest bardzo niesprawiedliwe. Odwołująca podała, że w odpowiedzi na pismo z dnia 8 lutego 2008 r. oświadczyła, iż sprzedaż obuwia stanowiła 100% udziału w obrocie, jednakże z dowodów zakupu wynikało, że przedmiotem zakupu były też inne towary. Skorygowała zatem swoje wcześniejsze oświadczenie wskazując, że 94,5% obrotu stanowiła sprzedaż obuwia, lampki i ozdoby choinkowe 4%, koce 1%, wkładki do butów 0,5%. Skoro więc wcześniej nie było zakupów ozdób choinkowych, a udział przychodu z ich sprzedaży w ogólnym obrocie wynosił 4%, to zdaniem podatniczki krzywdzące jest określenie wysokości niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 7.201 zł, ponieważ wówczas udział ten wynosiłby 15,6%, tj. prawie czterokrotnie więcej. Przyjmując natomiast, że cały utarg w okresie od 12 do 24 grudnia 2003 r. w kwocie 2.540 zł został uzyskany wyłącznie ze sprzedaży ozdób choinkowych, to jego udział w obrocie ogółem stanowi 6,5%, co jest bardziej zbliżone do złożonego oświadczenia. E. K. podała również, że stosowana marża na artykuły świąteczne była zgodna z oświadczoną przez nią tylko w początkowym okresie sprzedaży tego towaru, czym bliżej świąt, tym marża była niższa, a w końcowych dnia przed świętami towar ten był sprzedawany poniżej ceny zakupu, aby odzyskać choć część wyłożonych pieniędzy. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za słuszne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 23 stycznia 2009 r. organ odwoławczy za niewiarygodne uznał twierdzenia podatniczki, że niesprzedaną cześć towaru, zakupionego na podstawie rachunku uproszczonego z dnia 10 grudnia 2003 r., spakowała i odesłała do dostawcy. Dyrektor wskazał, że zgodnie z pieczęcią zamieszczoną na tym rachunku dostawcą omawianego towaru była firma: "A", ul. [...], [...] [...], NIP [...], która to firma – jak wynika z ustaleń dokonanych na etapie postępowania odwoławczego – nie istnieje (została wykazana jako podmiot nieistniejący w Ewidencji Firm Nieistniejących). Ponadto podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów, które uprawdopodobniły fakt odesłania towaru do dostawcy, jak np. dowodu nadania pocztowego paczki czy też przelewu (przekazu), dokumentującego zwrot pieniędzy z tego tytułu. Co więcej, nie wskazała nawet, jakiej wartości towar był przedmiotem zwrotu. Następnie organ odwoławczy podniósł, że towar wybrakowany, nie nadający się do sprzedaży, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy, podlega wpisowi do spisu z natury. Spis z natury (remanent), sporządzany jest bowiem nie tylko w odniesieniu do pełnowartościowych towarów handlowych, ale również dotyczy: materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych oraz braków i odpadków, przy czym wycena tych ostatnich następuje wg cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, co wynika jednoznacznie z art. 20 ust. 3 ustawy. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2003 r. podatniczka nie wykazała żadnych "braków" czy też "odpadków". Ujęcie w nim natomiast 3 szt. lampek choinkowych, w cenie po 3 zł za sztukę (tj. w cenie zakupu, wynikającej z ww. rachunku uproszczonego z dnia 10 grudnia 2003 r.), pozwala na stwierdzenie, że tylko taki towar z zakupionego asortymentu świątecznego pozostał podatniczce po zakończeniu okresu handlowego w grudniu 2003 r. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej ocenił twierdzenia dotyczące faktu wykorzystania przez odwołującą części towaru do ozdobienia stoiska przed świętami. Nie kwestionując tego faktu (z doświadczenia życiowego bowiem wynika, że taka praktyka jest stosowana) organ odwoławczy podniósł, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających, że tę część towaru definitywnie przekazała na potrzeby własne, co z kolei – biorąc pod uwagę treść remanentu końcowego za 2003 r. – pozwala na stwierdzenie faktu jego sprzedaży. Zdaniem Dyrektora na uwzględnienie nie zasługiwały również argumenty, że z uwagi na zbyt późny zakup towaru świątecznego podatniczka nie uzyskała spodziewanej marży na jego sprzedaży, a znaczną cześć towaru musiała sprzedać po cenie niższej aniżeli zakup. Organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wezwał podatniczkę m.in. do wyjaśnienia wysokości marży stosowanej przez nią na artykuły zakupione na podstawie rachunku z dnia 10 grudnia 2003 r., oraz wskazania gdzie wykazany został uzyskany z ich sprzedaży przychód. W odpowiedzi na to wezwanie podatniczka wskazała jednoznacznie, że w 2003 r. oprócz obuwia sprzedawała także lampki i ozdoby choinkowe, wkłady do butów i koce. Wyjaśniła również, że towary te nie zostały uwzględnione w piśmie z dnia 15 lutego 2008 r., ponieważ stanowią bardzo niski udział w ogólnym obrocie. Marża na te towary wyniosła: koce – 20%, lampki i ozdoby 15–20%, wkładki do obuwia 15–20%. E. K. wskazała również, że z uwagi na stagnację na [...] targowisku zakupiony towar (aby nie leżał do następnego sezonu i aby odzyskać część włożonej gotówki) musiał być sprzedany poniżej kosztów zakupu. Zdaniem organu odwoławczego powyższe twierdzenia strony są jednak zbyt ogólnikowe (brak określenia roku, którego dotyczyła "stagnacja"), aby można je było odnieść do okoliczności stwierdzonych w niniejszej sprawie. Dyrektor zwrócił uwagę, że we wszystkich pozostałych wyjaśnieniach podatniczka jednoznacznie wskazywała na stosowaną marżę na ozdoby choinkowe w wysokości 15–20%. Zdaniem organu odwoławczego, skoro w 2003 r. podatniczka po raz pierwszy zdecydowała się na handel tego typu asortymentem, nie mając w tym zakresie żadnego doświadczenia, to zapewne – biorąc pod uwagę trudności ze sprzedażą tego towaru – już w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji podnosiłaby te okoliczności, określając stosowaną na nie marżę na dużo niższym poziomie lub określając wysokość zastosowanej obniżki cen w odniesieniu do ceny zakupu tych towarów. Tymczasem taka sytuacja nie miała miejsca. Nie jest zatem możliwe uznanie za wiarygodne twierdzeń podatniczki w tym zakresie, zwłaszcza, że oznaczałoby to, że całość towaru zakupionego w dniu 10 grudnia 2003 r. o wartości 9.260 zł, została sprzedana poniżej 30% ceny jego zakupu. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził zasadność stanowiska organu pierwszej instancji w kwestii nierzetelności prowadzonej przez E. K. ewidencji przychodów za miesiąc grudzień 2003 r., albowiem porównanie ze sobą wysokości dokonanych w dniu 10 grudnia 2003 r. zakupów towarów handlowych, przychodu wykazanego w ewidencji przychodów w okresie od 12 do 24 grudnia 2003 r. oraz wartości remanentu końcowego za 2003 r., jednoznacznie wskazuje na zaniżenie przychodu ze sprzedaży w tym okresie. Organ odwoławczy podniósł, że nierzetelne prowadzenie księgi podatkowej – w przypadku braku danych do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania – stanowi przesłankę uzasadniającą szacowanie podstawy opodatkowania, co jednoznacznie wynika z art. 17 ustawy oraz z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora w uzasadnieniu wydanej w dniu 29 sierpnia 2008 r. decyzji organ pierwszej instancji wykazał w sposób przekonujący, że brak było możliwości zastosowania do oszacowania E. K. przychodu za miesiąc grudzień 2003 r. metod uregulowanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji zastosował inną metodę, która – w jego ocenie – w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, pozwalała na określenie podstawy opodatkowania za ten miesiąc, a mianowicie: od wartości zakupionego w dniu 10 grudnia 2003 r. towaru (ozdób choinkowych) w kwocie 9.260 zł odjęto wartość niesprzedanych (wykazanych w remanencie końcowym) lampek choinkowych w kwocie 9 zł, a do uzyskanej różnicy w wysokości 9.251 zł zastosowano średnią marżę stosowaną przez podatniczkę – wg jej oświadczenia – na ten asortyment, tj. 17,5%, uzyskując w ten sposób wartość przychodu ze sprzedaży dokonanej w okresie od 10 do 24 grudnia 2004 r. w kwocie 10.869,93 zł. Uwzględniając wykazany w ewidencji przychodów w ww. okresie przychód w wysokości 2.540 zł oraz podatek VAT w kwocie 1.129 zł, naliczony od tej części przychodu, która stanowiła nadwyżkę ponad równowartość 10.000 EUR w roku podatkowym, tj. od kwoty 6.329,93 zł – art. 14 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), organ pierwszej instancji określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu na kwotę 7.201 zł. Zdaniem organu odwoławczego zastosowana metoda wyliczenia wysokości niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży nie narusza dyspozycji art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej i daje racjonalne podstawy do uzyskania wyniku w możliwie najlepszy sposób oddającego rzeczywistość, gdyż uwzględnia wszystkie potwierdzone dowodowe i logiczne z punktu widzenia doświadczenia życiowego okoliczności tej konkretnej sprawy. Dyrektor podkreślił przy tym, że jakkolwiek organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż przyjęty sposób wyliczenia przychodu ze sprzedaży, który nie został wykazany w ewidencji przychodów, nie odpowiada wprost żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, to niewątpliwie – skoro metoda ta oparta jest na cenie i ilości zakupionego towaru oraz marży – jest wariantem metody kosztowej (art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej). Metoda ta, choć wprost nie może mieć zastosowania do podatników opodatkowanych w formie ryczałtu ewidencjonowanego, gdyż zgodnie z jej założeniami określonymi w ustawie uwzględniać winna poniesione koszty i udział tych kosztów w obrocie, to jednak w zastosowanym wariancie pozwala na uwzględnienie specyfiki tej formy opodatkowania oraz tego typu działalności, jaką prowadziła podatniczka, tj. działalności handlowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyznacznikiem udziału kosztów w obrocie jest wskaźnik marży stosowanej na sprzedaży towarów (tu: ozdób choinkowych), czyli jeden z podstawowych elementów, uwzględnionych w zastosowanej metodzie szacunku. Marża ta została zaś uwzględniona przez organ pierwszej instancji w wysokości średniej marży stosowanej przez podatniczkę (15–20%) na sprzedaży tego asortymentu. Organ odwoławczy wskazał, że oświadczenia podatniczki w zakresie stosowanej przez nią marży na ozdoby choinkowe były spójne, a więc mogły stanowić podstawę dokonanych wyliczeń w zastosowanej metodzie. Brak jest również podstaw do kwestionowania pozostałych elementów szacunku, tj. ceny i ilości zakupionego w dniu 10 grudnia 2003 r. towaru handlowego. Jakkolwiek bowiem wielkości te wynikają z rachunku wystawionego przez podmiot nieistniejący, to jednak organ odwoławczy zobowiązany był w tym zakresie do uwględnienia następujących okoliczności: podatniczka na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie kwestionowała zakupu tego towaru w ilości i cenie wynikającej z rachunku, nie negowała tego, że towar ten sprzedawała, a w miejscu zakupu tego towaru (Stadion Dziesięciolecia w Warszawie) – jak powszechnie wiadomo – handel prowadziły często osoby, które choć nie miały zarejestrowanej działalności gospodarczej (jak np. cudzoziemcy, u których podatniczka – jak wskazała – dokonywała zakupów) wystawiały dowody sprzedaży towarów posługując się fikcyjnymi danymi. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zastosowana metoda szacowania pozwoliła organowi pierwszej instancji na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej E. K. zarzuciła zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że skoro nabyła ona towar, a następnie nie wykazała go w ewidencji sprzedaży oraz nie ujęła w remanencie, to dokonała jego sprzedaży poza ewidencją. Pominęły bowiem jej oświadczenia, że towar był częściowo zużyty w inny sposób, w tym w szczególności zwrócony do sprzedawcy z uwagi na wadliwość. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, że zachowywała bierną postawę w toku postępowania podatkowego i nie powoływała dowodów na poparcie tezy przeciwnej. Wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą na niewielką skalę i nie była świadoma, iż jedynie aktywna postawa w toku kontroli oraz postępowania podatkowego może ją uchronić przed wydaniem niekorzystnej dla niej decyzji. Ponadto nie była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, dotychczas prawidłowość jej rozliczeń podatkowych nie była kwestionowana, a ponieważ postępowanie podatkowe było prowadzone po upływie 5 lat od badanego okresu (grudzień 2003 r.), możliwość pamiętania szczegółów prowadzonej działalności obiektywnie była znacznie ograniczona. E. K. podkreśliła, że to na organach podatkowych spoczywał obowiązek udowodnienia, iż prowadzone przez nią księgi podatkowe są nierzetelne, a więc że dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej). Zaznaczyła przy tym, że jakkolwiek Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał na konieczność ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, to jednak nie podjął żadnych czynności dowodowych mających doprowadzić do zweryfikowania okoliczności powołanych przez nią w odwołaniu, w tym nie przeprowadził dowodu z przesłuchania skarżącej oraz jej męża, który ma wiedzę na temat prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Zaniechał również przesłuchania w charakterze świadka księgowej, która prowadziła jej księgi, na okoliczność ustalenia nie ujęcia niesprzedanego towaru w remanencie. Zdaniem skarżącej stanowisko organów podatkowych o dokonaniu przez nią sprzedaży omawianego towaru nie zostało udowodnione, lecz – wbrew przepisom prawa – oparte na domniemaniu. Skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie mogą zakładać, iż działania podatnika mają na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują bowiem, że jej księgi podatkowe były prowadzone rzetelnie, czego dowodem jest ujęcie dokonanego w dniu 10 grudnia 2003 r. zakupu towarów. Zasady doświadczenia życiowego wskazują bowiem, że podatnik, który zamierza zbyć towar poza ewidencją sprzedaży, nie ujmuje w księgach dowodu zakupu towaru. Stwierdzenie to dotyczy zwłaszcza podatnika, któremu zaewidencjonowanie dowodu zakupu nie przynosi korzyści podatkowych, a więc takiego, który (tak jak skarżąca) nie ma prawa odliczyć podatku VAT i nie ewidencjonuje kosztów W ocenie skarżącej obowiązek prowadzenia postępowania co do wszystkich okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być przerzucany na podatnika, jeżeli nie wynika to z konkretnych przepisów podatkowych. Obowiązkiem organu podatkowego jest także dowodzenie okoliczności korzystnych dla strony, nawet w sytuacji gdy przedstawia ona swoje racje ogólnikowo. Również wykazanie nierzetelności ksiąg podatkowych oraz ustalenie dowodów wyznaczających wielkość podstawy opodatkowania spoczywa na organie administracyjnym i jeśli strona przedłoży niepełny materiał dowodowy organ ma obowiązek go uzupełnić. Końcowo E. K. zaznaczyła, że na skutek określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu za grudzień 2003 r. w kwocie 7.201 zł w roku tym utraciła prawo do zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług, z którego korzystała również w latach 2004–2007. W tej zaś sytuacji organy podatkowe winny być świadome, że zostanie jej również określona zaległość w podatku VAT, która wraz z odsetkami wyniesie łącznie kilkadziesiąt tysięcy złotych, co spowoduje likwidację prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, zwolnienie zatrudnionych pracowników oraz powstanie niemożliwego do zapłacenia długu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 23 lipca 2009 r. strona skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz wskazała na możliwość przeprowadzenia – po uchyleniu zaskarżonej decyzji przez Sąd – dowodu z zeznań świadków na okoliczność wadliwości towaru nabytego w grudniu 2003 r. i sposobu jego zadysponowania, w szczególności jego zwrotu do sprzedawcy. W odpowiedzi na ww. pismo organ administracji podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. W złożonej do tutejszego Sądu skardze strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W związku z tym w pierwszej kolejności należy zaakcentować, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie dopatrzył się naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wprawdzie z dyspozycji tych przepisów wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przy czym – zgodnie z art. 235 ww. ustawy – powyższe zasady (prawdy obiektywnej i prawdy materialnej) winny być realizowane również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji powyższych obowiązków, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Obowiązek ustalenia i wyjaśnienia przez organy podatkowe wszystkich okoliczności i faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy – wbrew temu co wynika z prezentowanego w skardze stanowiska strony – nie ma charakteru nieograniczonego i nie ciąży wyłącznie na organach prowadzących postępowanie. Obowiązek organu podatkowego poszukiwania faktów i dowodów dotyczy tych sytuacji, w których materiał dowodowy nie ma sam w sobie charakteru przesądzającego, lecz tylko wskazuje na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy. Kwestionując poprawność postępowania dowodowego prowadzonego przez organy obu instancji E. K. na żadnym etapie postępowania podatkowego nie wskazała okoliczności sprzecznych z ustaleniami organów bądź poddających te ustalenia w wątpliwość. Podczas postępowania podatkowego skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów i nie wskazała środków dowodowych, które mogłyby prowadzić do rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy odmiennej niż wynikająca ze zgromadzonych dowodów, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych. Dopiero w skardze, a następnie w piśmie procesowym złożonym do tutejszego Sądu w dniu 23 lipca 2009 r. strona skarżąca wskazała, że w toczącym się równolegle postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień zawnioskowała o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków (jej męża i jej księgowej) na okoliczność wadliwości towaru nabytego w grudniu 2003 r. i sposobu jego zadysponowania, w szczególności jego zwrotu do sprzedawcy i zasygnalizowała, że w przypadku uznania jej skargi za zasadną będzie chciała przeprowadzić wskazane dowody również na gruncie niniejszej sprawy. Pomijając fakt, że wniosek taki jest spóźniony, tutejszy Sąd doszedł do przekonania, że fakty mające w sprawie istotne znaczenie wynikają jednoznacznie ze zgromadzonego materiału dowodowego, co potwierdzają zarówno zgodne wyjaśnienia strony (k. 40, k. 91–92, k. 209, k. 112–116) i przesłuchanego w toku postępowania podatkowego świadka (k. 43–44) oraz dopełniające te wyjaśnienia i zeznania informacje udzielone przez stosowne organy podatkowe (k. 45, k. 48, k. 53). Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że jej bierna postawa w toku postępowania podatkowego była wynikiem braku świadomości, iż tylko aktywny udział w tym postępowaniu może zapobiec wydaniu negatywnej dla niej decyzji, należy wskazać, że w kierowanych do skarżącej wezwaniach organ podatkowy pouczał ją o konsekwencjach nieudzielania odpowiedzi na wezwanie, wyjaśniając, że w takim wypadku wyda decyzję w sprawie na podstawie posiadanego materiału dowodowego (k. 85, k. 94 akt administracyjnych). Ponadto – na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę – skarżąca zarówno na etapie postępowania kontrolnego, jak i przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego, reprezentowana była przez pełnomocnika – I. K., która jako pracownica biura rachunkowego winna mieć świadomość konsekwencji braku prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrały i rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy. W świetle tego materiału zasadnym było uznanie prowadzonej przez skarżącą ewidencji przychodów za nierzetelną w części dotyczącej zapisów dokonywanych w miesiącu grudniu 2003 r. Zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Należy również wskazać na mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), z których wynika, że podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, zwaną dalej "ewidencją", z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a (art. 15 ust. 1). Podatnicy ci są obowiązani sporządzić spis z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, zwany dalej "spisem z natury", na dzień zaprowadzenia ewidencji oraz na koniec każdego roku podatkowego. Spis z natury należy sporządzić również w razie zmiany wspólnika lub zmiany umowy spółki, a także na dzień likwidacji działalności. W razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, podatnicy są obowiązani objąć spisem z natury również rzeczowe składniki majątku związane z wykonywaną działalnością, niebędące środkami trwałymi, zaliczane do wyposażenia (art. 20 ust. 1). Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej wskazana wyżej dokumentacja podatkowa ma istotne znaczenie dowodowe, gdyż służy nie tylko podatnikowi – do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania przychodów osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej, ale również organom podatkowym – do zweryfikowania poprawności danych wykazanych w zeznaniu podatkowym. Zaniechanie zaś dopełnienia wskazanych wyżej obowiązków może pociągać za sobą konsekwencje podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 ustawy w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym (...) organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznając, że prowadzone przez skarżącą księgi (ewidencja przychodów) są nierzetelne, dokonały oszacowania podstawy opodatkowania. Dokonanie przez Sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji wymagało zatem oceny zasadności pominięcia dowodu z ksiąg rachunkowych, a także prawidłowości w wyborze metody szacunkowego określenia podstaw opodatkowania. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, za uzasadnione należy uznać stwierdzenie organów podatkowych, że księgi podatkowe prowadzone były przez skarżącą w sposób niezgodny z rzeczywistością, a zatem nierzetelnie. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2004, s. 523) w świetle przepisów Ordynacji podatkowej należy przyjąć, że organ podatkowy powinien podejmować czynności w ramach następujących sekwencji: 1. powinien ustalić czy księgi są rzetelne i niewadliwe; 2. jeżeli księgi są nierzetelne lub wadliwe, to organ powinien ustalić czy i w jakim zakresie można prawidłowo wyznaczyć podstawę opodatkowania w oparciu o rzetelne dowody wynikające z ksiąg; 3. w przypadku gdy dowody wynikające z ksiąg nie wystarczają do ustalenia opodatkowania, należy przeprowadzić postępowanie dowodowe na zasadach ogólnych – zbadać inne istniejące dowody; dowody te może ujawnić zarówno organ podatkowy, jak i podatnik; 4. dopiero wtedy gdy postępowanie dowodowe na zasadach ogólnych nie wystarcza do ustalenia podstawy opodatkowania, należy dokonać oszacowania podstawy opodatkowania. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela powyższy pogląd i stwierdza jednocześnie, że postępowanie organów w niniejszej sprawie odpowiada przedstawionej sekwencji działań. W pierwszej kolejności organy dokonały bowiem ustalenia, że księgi rachunkowe są nierzetelne. W wyniku bowiem weryfikacji przedłożonej kserokopii ewidencji przychodów za 2003 r. (w której w miesiącu grudniu, po dacie dokonania ostatnich zakupów, wykazano przychody ze sprzedaży w łącznej kwocie 2.540 zł), ostatniego w 2003 r. zakupu towarów handlowych (udokumentowanego rachunkiem uproszczonym z dnia 10 grudnia 2003 r. na łączną kwotę 9.260 zł) oraz remanentu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2003 r. o łącznej wartości 989 zł (w którym zostały wykazane 3 sztuki lampek choinkowych o łącznej wartości 9 zł oraz obuwie o łącznej wartości 980 zł) ustalono, że wartość wykazanego przychodu po dacie ostatnich zakupów, tj. po 10 grudnia 2003 r., nie została wykazana w całości. Porównanie wysokości dokonanych w dniu 10 grudnia 2003 r. zakupów towarów handlowych, przychodu wykazanego w ewidencji przychodów w okresie od 12 do 24 grudnia 2003 r. oraz wartości remanentu końcowego za 2003 r. jednoznacznie wskazuje na zaniżenie przychodu ze sprzedaży w tym okresie. Zdaniem Sądu organy przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe, podczas którego wyszły na jaw sprzeczności pomiędzy danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych (ewidencją przychodów) a innymi dowodami zebranymi w tym postępowaniu. Wobec tego miały prawo do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych przez skarżącą organy podatkowe zasadnie uznały, że dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i dokonały jego oszacowania. Należy przy tym zaznaczyć, że dokonanie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nigdy nie będzie podstawą faktycznie zaistniałą w danym przypadku. Rolą organu jest dokonanie szacunku w taki sposób, aby w możliwie jak największym stopniu jego wynik był zbliżony do rzeczywistego. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 maja 2000 r. sygn. akt SA/Bk 592/99 (LEX nr 43402) każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową, udziału dochodu w obrocie. Z kolei w myśl art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Z powyższego wynika, że istnieje możliwość oszacowania podstaw opodatkowania odmienną od wymienionych w ustawie metodą, jednak tylko wówczas, gdy występuje przesłanka szczególnie uzasadnionego przypadku uniemożliwiającego zastosowanie metody wymienionej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Poza tym organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe dokonując oszacowania podstawy opodatkowania powinny zatem co do zasady korzystać z jednej z metod wymienionych w Ordynacji podatkowej. W tym celu zobowiązane są do analizy każdej z metod pod kątem możliwości jej zastosowania w indywidualnej sprawie, a jeżeli uznają, że nie jest możliwe ich zastosowanie powinny szczegółowo uzasadnić wybór innej metody szacunku. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podziela stanowisko orzekających w sprawie organów podatkowych, że – z uwagi na rodzaj prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej i specyfikę jej opodatkowania – wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metody określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie mogły znaleźć w rozpoznawanej sprawie zastosowania. E. K. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w 2002 r., lecz nie prowadziła jej przez cały rok podatkowy, lecz przez okres 9 miesięcy. Słusznie zauważył organ pierwszej instancji, że najczęściej w początkowym okresie prowadzenia działalności gospodarczej podatnicy osiągają niższe przychody niż w późniejszym czasie, z uwagi na brak rozeznania na rynku co do asortymentu i popytu na poszczególne towary. W związku z tym do oszacowania wielkości przychodu skarżącej nie można było zastosować metody porównawczej wewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Również metoda porównawcza zewnętrzna (art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej) nie mogła znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania, albowiem w systemie POLTAX Urzędu Skarbowego nie wygenerowano podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie targowiska miejskiego, zatrudniających taką samą lub zbliżoną liczbę pracowników i prowadzących handel takim jak skarżąca asortymentem towarów. W 2003 r. E. K. sporządziła spisy z natury na dzień 1 stycznia 2003 r. i 31 grudnia 2003 r., nie sporządzała remanentów w trakcie roku podatkowego. W związku z tym zastosowanie remanentowej metody szacunkowego określenia przychodu (art. 23 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej), przy tak małej liczbie remanentów, mogłoby być krzywdzące dla skarżącej, zwłaszcza że szacunek ten obejmuje jedynie okres miesiąca grudnia 2003 r. Z uwagi na charakter prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, tj. wyłącznie handel, odstąpiono również od zastosowania metody produkcyjnej (art. 23 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej), polegającej na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa. W 2003 r. E. K. prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wybierając taką formę opodatkowania skarżąca wybrała opodatkowanie uzyskanych przychodów wg określonej w ustawie stawki podatkowej ustalonej przez ustawodawcę dla działalności w zakresie handlu w wysokości 3%. Stosując tę metodę opodatkowania koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie mają wpływu na wysokość podatku należnego, jak ma to miejsce w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych. Z tego względu nie można było zastosować metody kosztowej (art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej) polegającej na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Z podobnych względów brak było również możliwości zastosowania metody udziału dochodu w obrocie (art. 23 § 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej) polegającej na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. W przypadku wyboru opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego na wysokość zobowiązania podatkowego nie mają wpływu ponoszone przez podatnika koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie występuje więc pojęcie "dochodu". Z uwagi na brak możliwości zastosowania ww. metod organy podatkowe oszacowały podstawę opodatkowania za miesiąc grudzień 2003 r. uwzględniając wartość dokonanych w tym miesiącu zakupów oraz marżę stosowaną przez skarżącą. Zdaniem tutejszego Sądu taki sposób określenia podstawy opodatkowania jest najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Należy również zaznaczyć, że nie był on kwestionowany przez E. K. w toku całego postępowania podatkowego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]