I SA/Gd 2590/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień /spr./ Sędziowie: NSA Zbigniew Romała NSA Ewa Kwarcińska Protokolant: Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi P.C. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 26 października 2000 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 7 sierpnia 2000 roku nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 252 zł (dwieście pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 2590/00 U z a s a d n i e n i e W dniu 17 lipca 2000 r. P.C. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym wniosek o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennicy - K.B. - w zawodzie sprzedawca. Z załączonych do przedmiotowego wniosku kopii umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego w zawodzie sprzedawcy wynikało, że umowę z uczennicą zawarto na okres od 2 września 1996 r. do 30 czerwca 2000 r., a na miejsce szkolenia wyznaczono sklep mięsno - wędliniarski P.C.. W dniu 17 czerwca 2000 r. uczennica złożyła egzamin z nauki zawodu z wynikiem pozytywnym przed Komisją Egzaminacyjną powołaną przez Starostwo Powiatowe. Do wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej skarżący załączył kopie: świadectwa ukończenia kursu pedagogicznego z dnia 16 lutego 1996 r. oraz świadectwo uzyskania tytułu wykwalifikowanego sprzedawcy z dnia 5 czerwca 1998 r. Po rozpatrzeniu wniosku Pierwszy Urząd Skarbowy wydał decyzję - z dnia 7 sierpnia 2000 r. Nr [...] - w sprawie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia. Jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia wskazano okoliczność, że p. C. nie posiada wymaganych kwalifikacji zawodowych do szkolenia uczniów. Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu) praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 ze zm.) w związku z przepisem § 10 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr35, poz. 173 ze zm.). Nie zgadzając się z powyższą decyzją organu pierwszej instancji P.C. - w dniu 22 sierpnia 2000 r. - złożył odwołanie do Izby Skarbowej oceniając ją jako wadliwą i naruszającą jego interes prawny. W odwołaniu skarżącej podniósł, iż treść przepisów regulujących warunki przyznawania ulg z tytułu wyszkolenia ucznia od daty ich wejścia w życie nie uległa zmianie, a ponadto w latach wcześniejszych korzystał z ulg za wyszkolenie uczniów na podstawie decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego. W tej sytuacji, kiedy przepisy są stabilne, a skarżący korzystał z przysługujących mu ulg, niezrozumiałym staje się stanowisko Pierwszego Urzędu Skarbowego odmawiające przyznania stosownej ulgi. Skarżący wskazał ponadto, iż wytyczne Ministerstwa Edukacji Narodowej nie stanowią prawa a jedynie je interpretują, zaś podpisanie z uczniem umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego były akceptowane przez oświatę, tj. szkołę zawodową. Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 § l pkt l Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji (decyzja z dnia 26.10.2000 r.). Na powyższą decyzję P.C. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego . W skardze P.C. powtarza zarzuty i argumenty przedstawione w odwołaniu. Decyzji Izby Skarbowej skarżący zarzuca naruszenie prawa i wnosi o jej uchylenie w całości. Skarżący utrzymuje, iż był osobą uprawnioną do szkolenia zawodowego, gdyż posiada wymagane prawem przygotowanie pedagogiczne i tytuł wykwalifikowanego sprzedawcy. Umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego, zawarta z uczennicą K.B., została zaakceptowana przez Zasadniczą Szkołę Zawodową w L. Skarżący uważa, że nabył pełne prawa do korzystania z ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia ucznia tym bardziej, że za lata ubiegłe urząd nie miał żadnych wątpliwości wydając stosowne decyzje. Strona powołuje się na instytucję ochrony praw nabytych - stwierdzając jednocześnie, iż nie przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 § l pkt 2 K.p.a. uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa odpowiadając na skargę - podtrzymała w całości swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia 26 października 2000 r. Nr [...]. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny sprawuje kontrolę legalności decyzji organów administracji publicznej, a więc zgodności tych decyzji z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. Sąd, badając czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, stwierdza, iż decyzja ta podjęta została z naruszeniem prawa, a tym samym zachodzi podstawa do jej uchylenia. Sprawa związana jest z występującymi rozbieżnościami co do posiadania przez skarżącą kwalifikacji zawodowych jako jednej z przesłanek nabycia ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nauki zawodu. Tę instytucję polskiego prawa podatkowego wprowadza Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm.), który to przepis obowiązywał do dnia 31 grudnia 2000 r. Skarżący prowadzący działalność gospodarczą, posiada kwalifikacje pedagogiczne co jest poza sporem. Poza sporem jest również i ta okoliczność, iż skarżący zawarł ze swą uczennicą umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego w dniu 2 września 1996 r. i umowa ta zakończona została w dniu 30 czerwca 2000 r. Poza sporem jest również fakt, że skarżący posiada świadectwo wykwalifikowanego sprzedawcy (od 1998 r.) Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 6 czerwca 1997 r. w sprawie I SA/Gd 1591/96 oraz w sprawie I SA/Gd 2436/99 i SA/Bd 463/03, iż skoro podatnik uzyskał kwalifikacje zawodowe przed datą zakończenia szkolenia ucznia w celu nauki zawodu, określanego jako dzień zakończenia zawartej z uczniem umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, wyczerpane zostały przesłanki § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm.). Zgadzając się z tezą, iż przepisom regulującym ulgę w podatku dochodowym z tytułu nauki zawodu, nie jest znana ulga częściowa, proporcjonalna, za okres szkolenia ucznia przez osobę, która posiada kwalifikacje zawodowe (poza sytuacją przewidzianą w art. 27c ust. 11 pdf), Sąd nie podziela stanowiska zawartego w wyroku z dnia 23 lutego 2000 r. w sprawie I SA/Lu 1670/98 (LEX 46947), iż w przypadku, gdy podatnik zatrudnia pracownika w celu nauki zawodu, to przez cały okres szkolenia winien zapewnić mu opiekę osoby szkolącej, posiadającej stosowne kwalifikacje. Każda osoba, która przed dniem zakończenia praktycznej nauki zawodu, uzyskała i posiada kwalifikacje w danym zawodzie oraz wymagane przygotowanie pedagogiczne może być instruktorem praktycznej nauki zawodu. W tej sprawie dodatkowo należy podkreślić, iż w zawodzie sprzedawcy, do końca lat 90 - tych, nie uzyskiwano tytułu mistrza, co powodowało interpretowanie przez poszczególne ministerstwa, obowiązujących przepisów dotyczących kwalifikacji zawodowych, odnosząc je nie do tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy, a uzyskanego przez podatnika wykształcenia i liczby przepracowanych w zawodzie lat; te interpretacje prawa nie stanowiąc jednak źródła prawa podatkowego, czynione przez poszczególne ministerstwa stanowiły przyczynę rozbieżności w stanowiskach organów podatkowych. Wydawane też były zaświadczenia potwierdzające posiadanie uprawnień instruktora praktycznej nauki zawodu, co utwierdzało podatników w przekonaniu, iż faktycznie szkoląc uczniów, z tego tytułu przysługiwać im będzie ulga uczniowska. Nie do akceptacji jest sytuacja, w której podatnik nie ma zagwarantowanej tzw. pewności prawa. Należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r. w sprawie K 13/01 (OTK 4/2001 p. 8l), w którym podkreśla się, iż chodzi tu nie o ten aspekt pewności prawa, który odnosi się do względnej stabilności porządku prawnego, mający związek z zasadą zaufania do państwa prawa rozumianą jako pewność tego, iż w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe. W tym drugim sensie prawo (pewność prawa) oznacza także prawo sprawiedliwe. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że decyzje organów podatkowych naruszają prawo. Wobec tego orzeczono o ich uchyleniu na mocy art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach oparto na treści art. 200 powyższej ustawy. Natomiast z uwagi na treść zaskarżonych decyzji Sąd nie orzekał o ich wykonaniu (art. 152 ustawy). AW