I SA/Gd 2593/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA: Alicja Stępień (spr.) Sędziowie NSA: Ewa Kwarcińska Zbigniew Romała Protokolant: Monika Orska po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 22001r.r.na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 października 2000r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999r. oddala skargę I SA/Gd 2593/00 U z a s a d n i e n i e W złożonej w ustawowym terminie deklaracji VAT-7 za kwiecień 1999r., "A" Spółka z o.o. w G. wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie 504.283 zł. W dniu 28.05.1999r. Drugi Urząd Skarbowy wszczął kontrolę w zakresie transakcji z "B" Sp. z o.o. oraz rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 1999r. W trakcie kontroli, przeprowadzonej w dniach 28 maja oraz 7, 9 i 17 czerwca 1999r. Urząd Skarbowy stwierdził nieprawidłowości polegające na: 1) zaniżeniu podatku należnego o kwotę 726.198,00 zł poprzez niewykazanie w deklaracji VAT-7 podatku należnego z faktury sprzedaży Nr [...] z dnia 08.04.1999 r., 2) zawyżeniu podatku naliczonego o kwotę 8.738,19 zł poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z dwóch faktur dokumentujących zakupy nie objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług: a) Nr [...] (podatek: 7.730,64 zł), b) Nr [...] (podatek: 1.007,55 zł). Protokół z kontroli zawiera informację o złożeniu przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 1999r., uwzględniającej wskazany w pkt l podatek należny oraz o przelewie na konto Drugiego Urzędu Skarbowego kwoty wynikającej z różnicy pomiędzy rozliczeniem obowiązku podatkowego w deklaracji pierwotnej i korygującej wraz z odsetkami. Z przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wynika, że czynności te zostały dokonane 28.05.1999r., czyli w dniu wszczęcia kontroli. W efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem Nr [...] z dnia 23.02.2000r., Drugi Urząd Skarbowy - uznając wyjaśnienia Spółki w stosunku do faktury wskazanej wyżej w pkt 2a - wydał decyzję Nr [...] z dnia 27.03.2000r., w której dokonał ponownego rozliczenia obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 1999r. W uzasadnieniu Urząd stwierdził, iż w stosunku do faktury wskazanej wyżej w pkt l nastąpiło naruszenie przepisu § 6 ust.1 pkt 2 lit.d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.). Określony tam obowiązek podatkowy dla robót budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od wykonania usługi. Z uwagi na to, że w dniu 31.03. 1999 r. został podpisany protokół odbioru objętych przedmiotową fakturą robót budowlanych, za które odbiorca do końca kwietnia nie wniósł zapłaty - liczone od tej daty 30 dni wskazują na powstanie obowiązku podatkowego w dniu 30.04.1999r. Oznacza to, iż Spółka była zobowiązana ująć fakturę w ewidencji sprzedaży miesiąca kwietnia 1999r. i w konsekwencji wykazać wynikający z niej podatek należny w deklaracji VAT-7 za kwiecień. Odnośnie faktury wskazanej w pkt 2b Urząd stwierdził, że nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony w niej podatek. Ponieważ w złożonej skardze Strona nie kwestionuje ustaleń dotyczących nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego problem ten, jako bezsporny, nie jest przedmiotem dalszych rozważań. Jednocześnie Urząd ustalił, zgodnie z treścią art.27 ust.5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11, poz.50 z późn. zm.), dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego za przedmiotowy okres - nie uwzględnił bowiem złożonej w dniu wszczęcia kontroli korekty deklaracji VAT-7 - z uwagi na określony przepisem art.27 ust.7 wskazanej ustawy wymóg naprawienia błędów popełnionych w dokonanym rozliczeniu obowiązku podatkowego przed dniem wszczęcia kontroli. Pismem z dnia 11.04.2000r. Spółka odwołała się od przywołanej wyżej decyzji i zarzuciła jej: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w szczególności art.27 ust.7 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy poprzez brak ustaleń, czy korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 1999r. nastąpiła przed czy po rozpoczęciu kontroli. W zakresie przedmiotu skargi pełnomocnik Spółki stwierdza, iż interpretacja przywołanego przepisu art.27 ust.7 powinna obejmować nie tylko wykładnię literalną, ale winna uwzględniać także wykładnię celowościową i orzecznictwo podatkowe, z którego, wg pełnomocnika wynika, że ustawodawca przewidział możliwość korekty deklaracji podatkowej do czasu rozpoczęcia kontroli. Wobec tego, że ustawodawca nie przewidział, iż może zaistnieć taka sytuacja jak w przedmiotowej sprawie, inna interpretacja tego przepisu jest - zdaniem Spółki - niedopuszczalna. Przenosi bowiem negatywne skutki braku jednoznacznych uregulowań na podatnika, który nie może przewidzieć daty i godziny rozpoczęcia kontroli. Izba Skarbowa wydała decyzję Nr [...] z dnia 30.10.2000r., którą uchyliła w części zaskarżoną w odwołaniu decyzję Urzędu - z uwagi na przepis art.20 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług, który nie został przez Urząd uwzględniony w ponownie dokonanym rozliczeniu za kwiecień 1999r. Jednocześnie Izba podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego w kwestii niezastosowania przepisu art.27 ust.7 tej ustawy. Skarżąca "A" Spółka z o.o. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na ostateczną decyzję Izby Skarbowej z dnia 30.10.2000r. i wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jako naruszających prawo i nie mających podstaw faktycznych i prawnych. Rzeczonym decyzjom pełnomocnik zarzuca: I. naruszenie prawa, tj. art.122, 180, 181 i 187 ustawy z dnia 29sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) przez to, że nie uwzględniono rzeczywistego pełnego stanu spraw i dokumentów przedstawionych do kontroli i pominięto bez żadnej przyczyny i bezprawnie część dokumentacji dotyczącej podatku VAT oraz wyodrębniono je bez żadnego uzasadnienia, przez co nie stały się przedmiotem kontroli, a to zmieniło ocenę stanu faktycznego i spowodowało błędną ocenę stanu uregulowania zobowiązań skarżącej wobec organu podatkowego w zakresie podatku VAT; II. błędne i nie mające uzasadnienia w sytuacji faktycznej zastosowanie prawa, nie mające podstawy faktycznej, tj. art.27 ust. 5 i 7 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług na skutek nie uwzględnienia całości dokumentacji i zawężenie materiału będącego przedmiotem kontroli, w wyniku czego niesłusznie podjęto decyzję o ukaraniu. Skarżąca, tłumacząc złożenie odwołania od decyzji organu I instancji naruszeniem art.122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, w kolejnych punktach uzasadnienia złożonej skargi precyzuje stawiane zaskarżonym decyzjom zarzuty, a mianowicie: 1. podjęcie rozstrzygnięcia bez uwzględnienia rzeczywistej podstawy faktycznej - na podstawie czynności kontrolnych, które nie objęły wszystkich dostępnych w dniu rozpoczęcia kontroli dokumentów, a zwłaszcza złożonej przed wszczęciem kontroli korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 1999r. - co oznacza naruszenie przepisów art.180 § l oraz art.181 Ordynacji podatkowej, a także art.187 § l Ordynacji z uwagi na odrębne potraktowanie dokumentów stanowiących dowód w postępowaniu na okoliczność samodzielnego skorygowania błędów skarżącej i nieuznania ich na dobro kontrolowanej; 2. tendencyjne interpretowanie faktów na niekorzyść skarżącej - poprzez formułowanie w uzasadnieniu decyzji wypowiedzi w sposób sugerujący nieprawdę, a mianowicie, iż strona złożyła korektę po rozpoczęciu kontroli, a nie jak to miało miejsce przed jej wszczęciem; 3. nieuznanie stanu zobowiązań podatkowych wobec urzędu skarbowego, jak i obowiązujących w tym zakresie dokumentów za prawidłowy w chwili rozpoczęcia kontroli - wobec oczywistej wiedzy kontrolującego o doręczeniu korekty deklaracji do urzędu skarbowego oraz przelewie należnej kwoty na konto urzędu przed wszczęciem kontroli. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie nie powinno, zdaniem skarżącej, skutkować zastosowaniem art.27 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zastany przez kontrolującego stan faktyczny nie wskazywał na nieprawidłowości. Zaskarżone decyzje wykluczają możliwość złożenia korekty w dniu wszczęcia kontroli - co trąci brakiem logiki, zmusza bowiem kontrolującego do niemożliwego: wiedzy o planowanej kontroli. Jednocześnie z uzasadnienia skargi wyraźnie wynika przekonanie pełnomocnika, że Urząd Skarbowy podjął decyzję o przeprowadzeniu kontroli na skutek złożenia przez skarżącą przedmiotowej korekty - czego, jak twierdzi skarżąca, dowodzi: - nietypowa dla rozpoczęcia kontroli późna godzina popołudniowa, - wystawienie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w dniu złożenia korekty, - podpisanie go przez osobę nieupoważnioną (co zapewne należy tłumaczyć pośpiechem), a także - zakres kontroli zawężony do przedmiotu korekty. Stan faktyczny, zdaniem skarżącej był taki, że zauważony przez nią błąd został w porę samodzielnie skorygowany, a kontrolą został objęty nieaktualny już stan faktyczny. Bezzasadne jest więc przywoływanie brzmienia art.27 ust.7 tej ustawy, nie ma bowiem w konkretnej sytuacji zastosowania, gdyż dotyczy innego stanu faktycznego. Strona przywołuje, jednakże - wskazaną już w odwołaniu od decyzji Izby Skarbowej - jedynie słuszną. Jej zdaniem, interpretację tego przepisu: przepisy art.27 ust.5-7 znajdują zastosowanie w sytuacji dokonania korekty po dniu wszczęcia kontroli, co oznacza istnienie luki prawnej w postaci braku uregulowania w przepisach o podatku od towarów i usług sytuacji, gdy w dniu złożenia korekty, kilka godzin później następuje rozpoczęcie kontroli. Wskazuje to na odwołanie się do przepisów cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności na problem wzajemnego stosunku przepisów art.81 § 2 pkt l w związku z § 4 pkt l tej ustawy, dających możliwość korekty zeznania podatkowego przed wszczęciem kontroli, i art.27 ust.7 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, warunkującego uniknięcie sankcji z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego dokonaniem korekty przed dniem wszczęcia kontroli. Sugestia skarżącej nakazuje interpretować wątpliwości na jej korzyść -zwłaszcza w świetle ponownie przywołanych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których, w jej mniemaniu, wynika możliwość skutecznego dokonania korekty przed wszczęciem kontroli podatkowej. Zdaniem skarżącej obie decyzje są błędne jako nie uwzględniające stanu faktycznego i tym samym naruszają słuszny interes skarżącej oraz zostały podjęte z naruszeniem obowiązującego prawa - na podstawie tendencyjnego, na niekorzyść skarżącej, wyboru dokumentów podlegających kontroli. Żądanie skarżącej sprowadza się do uznania korekty deklaracji VAT-7 za złożoną w terminie pozwalającym na stwierdzenie braku błędów w rozliczeniu obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 1999r., a w konsekwencji stwierdzenia braku przesłanek do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisu art.27 ust.5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług w związku z zaniżeniem zobowiązania podatkowego za ten okres wskutek niewykazania w złożonej w ustawowym terminie deklaracji VAT-7 podatku należnego z faktury sprzedaży Nr [...] z dnia 08.04.1999r. W pismach procesowych z dnia 20.02.2001r. oraz z 9.05.2001r. strona podniosła dodatkowo zarzut naruszenia art.283 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem jej zdaniem upoważnienie do kontroli zostało podpisane przez nieuprawnioną osobę. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Podniosła, że niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym, albowiem korekta deklaracji nie została złożona przed dniem kontroli. Wskazano też, że upoważnienie do kontroli zostało podpisane przez uprawnioną osobę. Zgodnie z art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 15, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W ocenie Sądu nie może nasuwać jakichkolwiek wątpliwości co do zgodności z prawem stanowisko organów podatkowych, że korekta deklaracji VAT-7 nie mogła wywołać dla podatnika korzystnych skutków. Zgodnie z art.27 ust.7 ustawy o VAT przepisów ust.5 i 6 nie stosuje się, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej (...). Wykładnia językowa i celowościowa powyższego unormowania nie może budzić żadnych wątpliwości. Graniczną datą skuteczności korekty deklaracji VAT-7 w odniesieniu do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego jest bezsprzecznie dzień poprzedzający ten, w którym rozpoczęto kontrolę. W niniejszej sprawie skuteczne byłoby złożenie deklaracji korygującej najpóźniej w dniu 27 maja 1999r. Oczywistym jest również, że istotne znaczenie ma data złożenia, a nie wypełnienia deklaracji korygującej (zob. wyrok z 22.11.2000r. I SA/Gd 670/98). Przepis, który miał zastosowanie w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i został odczytany przez organy podatkowe w sposób prawidłowy. W związku z powyższym zarzuty strony skarżącej zmierzające do wykazania wad postępowania, że korekta deklaracji i zapłata podatku nastąpiła – aczkolwiek w dniu kontroli – lecz przed godziną jej wszczęcia, należy uznać za chybione, skoro strona nie kwestionuje, że korekty deklaracji nie złożyła przed dniem rozpoczęcia kontroli, tj. do dnia 27 maja 1999r. Jednocześnie nie znajdując uzasadnienia dla twierdzenia o istnieniu luki prawnej, Sąd stwierdził, iż system podatku od towarów i usług wprowadził w art.27 ust.7 własne szczególne uregulowanie, które wyklucza zastosowanie wskazanych przepisów art.81 § 1 pkt 1 i § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd stoi na stanowisku, iż brzmienie tego przepisu jest przejawem racjonalności ustawodawcy. Stwierdzenie "przed dniem" wyklucza jakiekolwiek wątpliwości interpretacyjne właśnie w takich sprawach, jak ta, będąca przedmiotem postępowania. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art.283 § 1 Ordynacji podatkowej. Udzielanie upoważnień do załatwiania spraw w imieniu Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego zostało uregulowane w Regulaminie organizacyjnym. Regulamin organizacyjny Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nadany został na podstawie § 4 statutu urzędu skarbowego, stanowiącego Załącznik nr 1 do zarządzenia nr 86 Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1996r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. Min. Fin. nr 25, poz. 135, ze zm.), wydanego zgodnie z delegacją z art.5 ust.10 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędzie Ministra Finansów oraz o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U.Nr 106, poz. 489, ze zm.). Składające się na Regulamin organizacyjny przepisy regulujące wewnętrzną strukturę urzędu skarbowego umożliwiają wywiązanie się z obowiązków narzuconych przywołanym wyżej zarządzeniem w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych. Co prawda przepis art.283 § 1 Ordynacji podatkowej oddaje kompetencje w zakresie udzielania upoważnień do przeprowadzenia kontroli naczelnikowi urzędu skarbowego, to jednak - z uwagi na ryzyko czasowej utraty zdolności wykonywania w pełni zadań przez urząd skarbowy - nie znajduje uzasadnienia pogląd o braku możliwości przekazania tych uprawnień na czas nieobecności naczelnika, jak to stało się w niniejszej sprawie. Reasumując, jednoznacznie stwierdzić należy, iż złożenie przez p. Łozińską podpisu pod upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli odbyło się na podstawie pełnomocnictwa, na którego udzielenie zezwalają wskazane wyżej - mające swoje źródło w delegacji ustawowej - przepisy. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wychodząc poza zarzuty skargi należy stwierdzić, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy istniały uzasadnione powody do określenia zobowiązania z uwzględnieniem podatku należnego z faktury sprzedaży z dnia 8 kwietnia 1999r. Prawidłowo bowiem zastosowano w niniejszej sprawie § 6 ust.1 pkt 2 lit.d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W wyroku z dnia 29.10.2002r. w sprawie P 19/01 Trybunał Konstytucyjny wypowiedział pogląd, że specyfika usług budowlanych i budowlano-montażowych niewątpliwie usprawiedliwiała przekazanie do rozporządzenia uregulowania dotyczącego powstania obowiązku podatkowego. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zważywszy na to orzeczono w myśl art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. IF