I SA/Gd 2599/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie NSA Elżbieta Rischka /spr./ Edyta Anyżewska Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 2 listopada 2000 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 2599/00 U z a s a d n i e n i e Wnioskiem z dnia 7 lipca 2000 r. pani M. T. wystąpiła do Urzędu Skarbowego o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia czternastu uczniów. Ze złożonych wraz z wnioskiem dokumentów wynikało, iż szkoleniem uczniów zajmowała się, zatrudniona jako sprzedawca w Firmie "A" – p. M. T. Decyzją z dnia 30 sierpnia 2000 r., Urząd Skarbowy odmówił skarżącej przyznania żądanej ulgi uznając, iż osoba zajmująca się szkoleniem nie posiadała, w całym okresie tegoż szkolenia, wymaganych kwalifikacji zawodowych uprawniających do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca. W odwołaniu od powyższej decyzji, p. M. T. zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 z późn. zm.). Podniosła również, iż niezasadnym jest kwestionowanie przez Urząd Skarbowy posiadania przez p. M. T. kwalifikacji zawodowych wymaganych do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy, bowiem ocena w tym zakresie należy do organów nadzoru pedagogicznego. Stwierdziła ponadto, że ,,ulga w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów przysługuje podatnikowi przez sam fakt prowadzenia praktycznej nauki zawodu, zakończonej wynikiem pozytywnym". Zwróciła przy tym uwagę, że kontrolujący przebieg szkolenia przedstawiciele Centrum Kształcenia Ustawicznego nie podważyli – posiadanych przez osobę szkolącą uczniów – kwalifikacji zawodowych. W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, postępowanie Urzędu Skarbowego było sprzeczne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. W konsekwencji wniosła o zmianę decyzji organu pierwszej instancji i przyznanie wnioskowanej ulgi. Po rozpatrzeniu wniesionego środka odwoławczego, Izba Skarbowa decyzją z dnia 2 listopada 2000 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Izba podzielając w pełni trafność zaskarżonego rozstrzygnięcia, powołując przepis § 10 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. stwierdza, iż warunkiem niezbędnym do uzyskania ulgi z tytułu zatrudnienia pracowników w celu nauki zawodu jest między innymi posiadanie uprawnień do szkolenia uczniów. Ponadto zgodnie z treścią § 10 ust. 2 oraz § 14 powyższego rozporządzenia ulga uczniowska przysługuje, jeżeli szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu, a wniosek w tej sprawie złożony został w terminie jednego miesiąca od daty zdania tegoż egzaminu. Izba stwierdza, iż bezspornym w niniejszej sprawie jest fakt prowadzenia przez podatniczkę pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu, w ramach której zatrudniała wymienionych na wstępie uczniów w celu nauki zawodu sprzedawcy oraz, że uczniowie ci zakończyli szkolenie pozytywnym wynikiem egzaminu. Zasadniczą kwestią, która wymaga rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, jest więc ustalenie, czy zatrudniona w firmie podatniczki – p. M. T. – posiadała w całym okresie szkolenia uczniów wymagane kwalifikacje, uprawniające do prowadzenia tegoż szkolenia. Izba Skarbowa stwierdza, iż kwalifikacje pedagogiczne p. M. T. do prowadzenia praktycznej nauki zawodu, potwierdzono stosownym świadectwem z dnia 11 grudnia 1987 r. Natomiast odnośnie warunku posiadania kwalifikacji zawodowych do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy, Izba wskazała, iż odrębne przepisy o których mowa w § 10 ust. 1 powyżej wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów zawarte są w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 z późn. zm.) oraz w obowiązującym od dnia 2 czerwca 1996 r. rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz.U. Nr 60, poz. 278). Stosownie do § 2 ust. 1 i 2 ostatniego z powołanych wyżej aktów prawnych, przygotowanie zawodowe młodocianych może prowadzić: - osoba zatrudniona u pracodawcy; - osoba prowadząca zakład w imieniu pracodawcy, jeżeli spełniają łącznie wymagania zawodowe i pedagogiczne określone w odrębnych przepisach. Natomiast z ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu (...) wynika m.in., że zajęcia praktyczne organizowane z uczniami w zakładach pracy mogą prowadzić wyłącznie instruktorzy praktycznej nauki zawodu – § 9 ust. 1, którymi mogą być także właściciele i pracownicy zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami lub młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia – § 7 ust. 2 pkt 2, winni oni jednak posiadać w okresie szkolenia, łącznie kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne. Analiza powyższych przepisów, zdaniem Izby, prowadzi do wniosku, że kwalifikacje mistrzowskie są minimalnymi kwalifikacjami zawodowymi, które są wymagane od osób prowadzących szkolenie uczniów, to zaś oznacza, że każda osoba posiadająca kwalifikacje bądź to wyższe aniżeli tytuł mistrza w danym zawodzie, bądź porównywalne z tytułem mistrza oraz kwalifikacje pedagogiczne może pełnić funkcję instruktora praktycznej nauki zawodu, a w konsekwencji być podmiotem uprawnionym – w rozumieniu norm podatkowych – do szkolenia uczniów. Jeżeli chodzi o zawód sprzedawcy, Izba stwierdza, że wymaganym kwalifikacjom w tym zawodzie odpowiada co najmniej średnie wykształcenie zawodowe, na co wskazuje treść rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 23 lutego 1993 r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego – Dz.U. Nr 19, poz. 84, (do zawodu sprzedawcy /zawód robotniczy/ przygotowują poza szkołami zasadniczymi, także licea zawodowe i szkoły policealne.). Z ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, iż p. M. T. nie posiada średniego wykształcenia zawodowego, o którym wyżej mowa, natomiast kwalifikacje zawodowe uprawniające do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy p. M. T. uzyskała dopiero z dniem 10 września 1999 r., otrzymując dyplom przyznający uprawnienia mistrzowskie w tymże zawodzie. Jednocześnie Izba podkreśla, iż zgodnie z przepisem § 9 ust. 4 wyżej powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r., osoby prowadzące przygotowanie zawodowe uczniów, winny posiadać łącznie stosowne uprawnienia zawodowe i pedagogiczne w całym okresie nauki zawodu, zaś warunek jednoczesnego posiadania tychże kwalifikacji w trakcie okresu szkolenia ucznia jest warunkiem koniecznym do ubiegania się podatnika o wnioskowaną ulgę. Na poparcie swojego stanowiska Izba przywołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wnosząc o jej uchylenie, w pełni powtarza zarzuty i argumenty z odwołania. Izba w odpowiedzi na skargę wniosła o jej odrzucenie stwierdzając, że skarga złożona została z uchybieniem trzydziestodniowego terminu – określonego w art. 35 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Gdy chodzi o meritum sprawy, Izba podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jedynie dodatkowo Izba podała, iż w podobnej sprawie p. M. T. pismem z dnia 7 grudnia 1999 r. złożyła skargę do NSA na ostateczną decyzję Izby wydaną w dniu 18 listopada 1999 r., nr [...] – sygn. akt I SA/Gd 2387/99. Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) zważył, co następuje: W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę zaskarżonego aktu względem jego zgodności z prawem. W niniejszej sprawie sporne jest czy organy orzekające prawidłowo zinterpretowały wskazane w decyzjach przepisy prawa materialnego, regulujące uprawnienia podatników w zakresie tzw. ulg z tytułu wyszkolenia uczniów. W sprawie jest bezsporne, że uczniowie szkoleni przez skarżącą w zawodzie sprzedawca zakończyli szkolenie wynikiem pozytywnym, zatem został spełniony zasadniczy warunek uzyskania ulgi, określony w § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173). W związku z tym, iż prawo do ulgi podatkowej z powyższego tytułu uzależnione jest ponadto od tego, czy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na własny rachunek (lub w formie spółki, w tym cywilnej) lub zatrudniony przez nią pracownik zajmujący się szkoleniem uczniów, posiadają określone w odrębnych przepisach uprawnienia do szkolenia uczniów (§ 10 ust. 1 powołanego rozporządzenia), rozważenia wymaga, czy pracownik skarżącej dysponował kwalifikacjami wymaganymi przez wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 ze zm.). Nie były w sprawie kwestionowane kwalifikacje pracownika p. M. T. w zakresie przygotowania pedagogicznego, natomiast sporne było to, czy posiadane przez nią wykształcenie i staż w zawodzie sprzedawcy uprawniały do ulgi podatkowej, mimo że formalne kwalifikacje mistrza sprzedawcy zostały przez nią uzyskane w trakcie szkolenia, tj. dnia 10 września 1999 r. Należy zauważyć, że przepisy ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (Dz.U. Nr 17, poz. 92) nie zaliczały działalności handlowej do rzemiosła w związku z tym do końca lat 90 – tych, nie było możliwe uzyskanie tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy uprawniającego do szkolenia uczniów wg ww. rozporządzenia Rady Ministrów. W takiej sytuacji poszczególne ministerstwa wyrażały swoje opinie w kwestii, jakie kwalifikacje należy traktować jako równorzędne z tytułem mistrza. Doprowadziło to do rozbieżności w praktyce orzeczniczej organów podatkowych stosujących powyższe przepisy i do niepewności prawa wśród osób szkolących uczniów. Taki stan rzeczy jest niepożądany w państwie prawa, którym w myśl art. 2 Konstytucji jest Rzeczypospolita Polska. Pewność prawa i zaufanie do organów stanowiących i stosujących prawo są zasadami obowiązującymi w RP zarówno na podstawie Konstytucji, jaki i Ordynacji podatkowej (por. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że brak podstawy prawnej do przyznawania podatnikowi ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia za część okresu szkolenia. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela jednak poglądu Izby Skarbowej, iż w sytuacji (dotyczącej powszechnie osób szkolących uczniów w zawodzie sprzedawcy), gdy podatnik wykaże posiadanie odpowiednich kwalifikacji tylko za część okresu to ulga mu nie przysługuje. W ocenie Sądu niedopuszczalne jest interpretowanie nieprecyzyjnych do końca lat 90 – tych przepisów w zakresie kwalifikacji obowiązujących w tej dziedzinie na niekorzyść podatników. Skoro podatnik lub szkolący uczniów pracownik podatnika posiada wykształcenie średnie lub zawodowe i wieloletni staż w zawodzie, a przed zakończeniem szkolenia potwierdzi swoje kwalifikacje przez zdobycie tytułu mistrza w zawodzie sprzedawca (bo stało się to już wówczas możliwe) i wyszkoli uczniów właściwie (o czym świadczą końcowe egzaminy), to odmowa przyznania ulgi kłóci się z elementarnym poczuciem sprawiedliwości. Tym samym Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w sprawie I SA/Gd 2387/99. Dodatkowo wypada jedynie zwrócić uwagę, iż w ww. sprawie szkolenie uczniów zostało zakończone w miesiącu czerwcu 1999 r., zaś szkoląca tychże uczniów, p. M. T. tytuł mistrza sprzedawcy uzyskała jak już wcześniej podkreślono w dniu 10 września 1999 r. – a więc po zakończeniu szkolenia tychże uczniów podczas, gdy w niniejszej sprawie szkolenie uczniów zakończyło się w czerwcu 2000 r. Za niezasadny uznać należy również wniosek Izby o odrzuceniu skargi, skoro zaskarżona decyzja została doręczona skarżącej w dniu 3 listopada 2000 r., natomiast skargę do Sądu wniosła dnia 1 grudnia 2000 r. (dowód nadania – w aktach sądowych) – a więc z zachowaniem terminu określonego w art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368). Natomiast przy piśmie z dnia 19 grudnia 2000 r. skarżąca na wezwanie Sądu nadesłała jedynie odpis skargi. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja narusza powołane przepisy prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację, w związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a oraz art. 200 w zw. z art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w wyroku. Ze względu na charakter zaskarżonej decyzji nie zamieszczono w wyroku rozstrzygnięcia dotyczącego wykonalności decyzji (art. 152 wyżej powołanej ustawy). AW