I SA/Gd 2606/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie NSA Sławomir Kozik Zbigniew Romała /spr./ Protokolant – Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 31 października 2000 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1999 rok 1. uchyla zaskarżona decyzję oraz decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 29 maja 2000 roku nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 15.220 (słownie: piętnaście tysięcy dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. decyzje nie mogą być wykonane. I SA/Gd 2606/00 U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy decyzją z dnia 29.05.2000 r. określił Spółce A Sp. z o.o. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 1999 r. w wysokości 32.287,- zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 91.761,- zł. Urząd Skarbowy zastosował przepisy art.6 ust.8, art.19 ust. 1,3,3a, art.33 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą oraz przepisy § 6 ust. 1 pkt 2, § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U Nr 154, poz. 797 ze zm.) zwanego dalej rozporządzeniem, do sytuacji w której zakwestionował odliczenie podatku naliczonego w wysokości 308.792,- zł zawartego w fakturze Nr [...]z dnia 18.10.1999 r. wystawionej na kwotę brutto 1.712.392,- zł, gdyż zaliczka którą dokumentuje faktura stanowi 20 % wartości umowy Nr [...] z dnia 12.10.1999 r. zawartej ze Spółką B S.A. o wykonanie robót budowlano-montażowych i zaliczka nie przekroczyła połowy ceny usługi. Przepisy art. 19 ust. 3a ustawy pozwalają na odliczenie podatku z faktury potwierdzającej otrzymanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy, tj. w kwocie stanowiącej co najmniej połowę ceny. Otrzymanie zaliczki nie było objęte obowiązkiem podatkowym i w/w faktura jest tą, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, a wobec tego Spółka naruszyła § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia. Do zaliczek – również w robotach budowlanych, mają zastosowanie przepisy art. 6 ust. 8 ustawy. Pozostałe kwestie podniesione w decyzji nie miały związku z dalszym postępowaniem (odwoławczym i sądowoadministracyjnym). Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji i wskazała w nim, że nie zgadza się z zarzutem, że zaliczka którą dokumentuje faktura z dnia 18.10.1999 r. nie była objęta obowiązkiem podatkowym i faktura jest tą, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy. Przepis art. 6 ustawy dot. momentu powstania obowiązku podatkowego ma charakter zasady generalnej, możliwe są jednak od niego wyjątki. Przepisy § 6 rozporządzenia mają charakter lex specjalis w stosunku do art. 6 ustawy, wyłączają stosowanie tego artykułu w całości do wszystkich przypadków sprzedaży towarów lub usług, o których w nich mowa. Przesądza o tym to, że zakresem delegacji ustawowej objęte są "inne niż w ust. 1-9 momenty powstania obowiązku podatkowego". Niedopuszczalne jest odwoływanie się w przypadkach objętych regulacją § 6 rozporządzenia do norm art. 6 ustawy. Z punktu widzenia przepisów § 6 ust. 3 rozporządzenia nie ma żadnego znaczenia fakt czy zaliczka została zapłacona po wykonaniu robót lub przed wykonaniem jakiejkolwiek części robót budowlanych. Nie jest możliwym dokonywanie wykładni poprzez odwoływanie się do niezastrzeżonych w nim przesłanek – tak zaś czyni organ I instancji powołując się na związek z wykonaniem już całości lub części usług. Wprowadzając do § 6 nowy ust. 3 ustawodawca nie odwołuje się do sposobu wykonania robót budowlanych (w całości czy w części) lecz do sposobu spełnienia świadczenia przez nabywcę robót. Regulacja norm art. 6 ustawy i § 6 rozporządzenia są całkowicie niezależne i niedopuszczalne jest stosowanie do stanu faktycznego objętego jedną z nich poszczególnych przepisów regulujących drugą. Spółce znany jest pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 29.10.1998 r., sygn. akt SA/Sz 2258/97, jednakże wyrok zapadł na podstawie poprzedniego stanu prawnego. Równocześnie skarżąca przywołała na poparcie swojego wywodu wyrok NSA z 4 maja 1999 r. III SA 5344/98 i pismo Ministra Finansów z 9.12.1997 r. W 2000 roku ustawodawca usunął wątpliwości interpretacyjne – rozstrzygnął powyższą kwestię w sposób definitywny w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. (Dz. U. Nr 109, poz. 1245). W sytuacji wystąpienia obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki, stosować należy generalną normę z art. 19 ust. 1, ust. 3 ustawy. Skoro stan faktyczny niniejszej sprawy nie podlega regulacji art. 6 ustawy, to nie może mieć zastosowania w ogóle przepis ograniczający generalną zasadę obniżenia podatku zawarty w art. 19 ust. 3a ustawy. Przepis art. 19 ust. 3a ustawy dotyczy tylko tych stanów faktycznych, które poddane są regulacji art. 6 ustawy, w tym m. in. uiszczanych zaliczek przekraczających połowę wartości towarów lub usług. W art. 6 ust. 3a ustawy ustawodawca nie mógł odwołać się do rozporządzenia, które wydano później. Wreszcie za w/w wykładnią przepisów przemawiają względy funkcjonalne. Proces budowlany trwa znaczny czas i w większości wypadków na poczet robót uiszczania jest zaliczka. Powstałaby asymetria – na wystawcy faktury spoczywa obowiązek podatkowy na podstawie § 6 rozporządzenia, nabywca zaś pomimo otrzymania faktury i jej zapłacenia nie nabyłby prawa do obniżenia swego podatku. Przesunięcie czasowe byłoby nie do pogodzenia z ogólną zasadą obniżenia podatku wyrażoną w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy. Izba Skarbowa decyzją z dnia 31 października 2000 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Izba uznała, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku z faktury zaliczkowej, gdyż strona nie spełniła warunków określonych w art. 19 ust. 3a ustawy z uwagi na wartość zaliczki mniejszą niż 50 % ceny robót. Przepis art. 6 ust. 8 ustawy dotyczy również zaliczek na poczet robót budowlano-montażowych. Przepisy § 6 ust. 1 pkt 2 d i ust. 3 rozporządzenia nie dotyczą każdej kwoty otrzymanej na poczet realizacji robót budowlanych, lecz dotyczą sytuacji, w której wykonano już usługę. "Zapłata" jest pojęciem ściśle związanym z wykonaniem usług. Szczególne uregulowanie uwzględnia specyfikę usług budowlano-montażowych, tj. konieczność zaakceptowania ich przez zleceniodawcę. Ustawodawca przy formułowaniu prawa do odliczenia dla przekazujących zaliczkę odwołuje się wyłącznie do art. 6 ust. 8 ustawy a nie do art. 6 ust. 10 ustawy, który to przepis jest delegacją ustawową dla przepisów § 6 rozporządzenia. Zaliczka w wysokości 20% ceny robót nie była objęta obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy i w konsekwencji brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturze. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy jest uwarunkowane spełnieniem dyspozycji zawartych w art. 19 ust. 2, 3 i 3a ustawy. Nawet gdyby obowiązek podatkowy powstał u wystawcy z tytułu otrzymania zaliczki to i tak art. 19 ust. 3a nie przewiduje odliczenia z faktur zaliczkowych unormowanych w przepisach wykonawczych. Decyduje tu gramatyczna wykładnia powyższej regulacji. Skoro tak, to sporna faktura jest tą, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, a § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia nie pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktury, o której mowa w art.33 ust.1. Ponadto faktura została wystawiona 18 października 1999 r. podczas gdy faktyczna zapłata zaliczki nastąpiła 26 października 1999 r. Strona skarżąca wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Strona powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu i podkreśliła, że § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia nie ma zastosowania w sprawie. Prawo do obniżenia podatku wynika z art. 19 ustawy. Skoro stan faktyczny nie podlega regulacji z art. 6 ustawy, to nie mogą mieć zastosowania dalsze przepisy odwołujące się do stanów faktycznych poddanych regulacji z art. 19 ust. 3a. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Izba podtrzymała stanowisko, że u wykonawcy z tytułu otrzymania zaliczki nie przekraczającej 50 % ceny robót budowlanych nie powstał obowiązek podatkowy – nie było podstaw do wystawienia faktury VAT – zaś odbiorca robót budowlanych nabywa prawo do obniżenia podatku z faktur dokumentujących zaliczkę w wysokości powyżej 50 % ceny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – właściwy do rozpoznania sprawy w oparciu o art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) zważył co następuje: Zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Przy czym zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) wydanym m. in. w oparciu o art. 6 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT powstanie obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowym powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług. Zakres stosowania tych przepisów ma decydujące znaczenie dla niniejszej sprawy, bowiem zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym z art. 19 ust. 3a ustawy wynika, że obniżenie kwoty podatku należnego, nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8. Zagadnienie, z którym przyszło się zmierzyć podatnikowi i organom podatkowym było różnie interpretowane i rozwiązywane w praktyce orzecznictwa sądowego, decyzji organów podatkowych, czy interpretacjach Ministerstwa Finansów. Już sam taki fakt prowadzi do sformułowania wobec ustawodawcy zarzutu tworzenia przepisów, które nie pozwalały podatnikom na zachowanie racjonalne dla własnych interesów gospodarczych i zgodne z prawem. Taka sytuacja jeżeli chodzi o praktykę organów podatkowych (różną na przestrzeni lat i w różnych miejscowo organach) sprawia, że postępowanie nie spełnia standardu prowadzenia w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa – Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Na podatnika nie można przerzucać błędów lub uchybień popełnionych przez samego pracodawcę polegających na niejasności przepisów. Zasadę tę narusza także zmienność poglądów prawnych i rozstrzygnięć wydawanych przez organy przy tym samym stanie faktycznym i prawnym (por. szerzej z omówieniem orzecznictwa M. Masternak w Ordynacja podatkowa , Komentarz, Toruń 2002, str. 420-423). W niniejszym przypadku organy podatkowe i sądy w takim samym stanie faktycznym i prawnym wydawały sprzeczne rozstrzygnięcia. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 maja 2001 r. III RN 95/00 (OSNAPU 2002 nr 1, poz. 1) przyjął nawet, że art. 6 ust. 1 pkt 2 lit.d cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług został wydany z upoważnienia ustawowego sprzecznego z art. 99 ust. 1 i 217 Konstytucji RP i nie może ustalać kryteriów powstania zobowiązania w VAT. Przy czym Sąd Najwyższy kierował się tu interesem wystawcy faktur (wykonawcy robót budowlano-montażowych) nie zajmował się zaś sytuacją odbiorcy faktury. W takiej sytuacji tut. Sąd opowiada się za rozstrzygnięciem sporu na korzyść podatnika, szczególnie że stosował się on do stanowiska prezentowanego przez Ministerstwo Finansów. W piśmie z dnia 17 maja 1999 r. [...] Ministerstwo wskazało, że otrzymanie części zapłaty (zaliczki) również nie przekraczającej 50 % ceny usługi (roboty) budowlanej lub budowlano-montażowej powoduje powstanie obowiązku podatkowego także wówczas, gdy zaliczki te otrzymano przed rozpoczęciem robót (usług). Takie samo stanowisko zajmowało Ministerstwo Finansów w odniesieniu do analogicznego uregulowania w § 6 ust. 1 pkt 2 lit.d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) i § 46 ust. 1 pkt 2 lit.d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 133 poz. 688 ze zm.) w pismach z dnia 26 lutego 1998 r. i z dnia 19 lipca 1995 r. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 4 maja 1999 r. III SA 5344/98, aprobowane przez J. Zubrzyckiego w Leksykon VAT 2001 "Unimex" Wrocław 2001 r. str. 235). Wbrew zapatrywaniu Izby Skarbowej także gdyby uznać, że sporna faktura była wystawiona przed momentem powstania zobowiązania podatkowego, to nie byłaby to faktura, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 11 września 2002r. III SA/3165/00 (M. Podat. 2003/3/28) faktura dokumentująca sprzedaż opodatkowaną wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego nie jest fakturą, o której mowa w art. 33 ust. l ustawy o VAT także wówczas, gdy wystawiono ją na 10% należności. Sąd odwołał się tu do rozważań zawartych w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002r. (ONSA 2002/4/136). W uchwale tej NSA wskazał, że art. 33 ust. l ustawy o VAT nie znajduje zastosowania, gdy realizowana przez podatnika sprzedaż jest objęta obowiązkiem podatkowym, a dokumentująca je faktura została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego lub później niż w miesiącu powstania tego obowiązku. Kiedy bowiem w tym przepisie jest mowa o sprzedaży nieobjętej obowiązkiem podatkowym, chodzi o sprzedaż, która pozostaje w ogóle - ze względów przedmiotowych lub podmiotowych - poza obowiązkiem podatkowym w tym podatku, a zatem nie może nigdy przekształcić się w zobowiązanie podatkowe. Nie chodzi zaś o fakty wystawienia faktur z wykazanym podatkiem, które dokumentują sprzedaż objętą obowiązkiem podatkowym w tym podatku, lecz zostały wystawione przed przekształceniem się tego obowiązku w zobowiązanie podatkowe, co w podatku od towarów i usług następuje z momentem powstania obowiązku podatkowego. Należy zwrócić uwagę, że prawodawca przewidział możliwość wystawiania przed powstaniem obowiązku podatkowego faktur dokumentujących czynności opodatkowane podatkiem (konkretyzacji zobowiązania podatkowego) w § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 154, poz. 797 ze zm.). To oznacza, że ani do tego, ani też do innego przypadku udokumentowania sprzedaży opodatkowanej fakturą VAT przed powstaniem obowiązku podatkowego nie odnosi się dyspozycja normy art. 33 ust. l cytowanej ustawy, ponieważ w przeciwnym razie prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tej samej sprzedaży, "pozostającego w jaskrawej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji" (R. Mastalski: Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, "Przegląd Podatkowy" 2001. nr 7, s. 26). Jeżeli dana sprzedaż podlega opodatkowaniu, wynikający z niej podatek podatnik jest obowiązany - stosownie do art. l0 i 26 ustawy - rozliczyć w miesiącu (okresie), w którym obowiązek podatkowy z jej tytułu przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, natomiast wystawienie przed tym okresem lub po jego zakończeniu faktury dokumentującej tę sprzedaż pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku, który w każdej z tych sytuacji powinien zostać zaewidencjonowany i rozliczony w miesiącu powstania zobowiązania podatkowego. Skoro więc w niniejszej sprawie faktura zaliczkowa nie była tą o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT to organy podatkowe błędnie zastosowały wobec skarżącej Spółki przepis § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towaru i usług. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 209 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). MK