I SA/Gd 2607/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Sędziowie NSA Elżbieta Rischka Edyta Anyżewska Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. F. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 2 listopada 2000 r., Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie z wniosku o dokonanie korekty zeznania podatkowego za 1999 rok oddala skargę I SA/Gd 2607/00 U z a s a d n i e n i e W dniu 10 kwietnia 2000 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie podatkowe pana A. F. o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r. na formularzu PIT-30 wraz z załącznikiem PIT-0, w którym do odliczenia wykazał wydatki z tytułu dokonanych w roku 1999 darowizn w wysokości 80,00 zł oraz wydatki poniesione na odpłatne świadczenia zdrowotne w wysokości 15,20 zł. Ponadto od dochodu dokonał odliczenia w wysokości 15.185,72 zł z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego (PIT-D). Następnie pan A. F. w dniu 8 maja 2000 r. złożył wniosek o zmianę sposobu odliczenia wydatków poniesionych w roku 1999 na budowę budynku mieszkalnego, rozpoczętą w 1992 r., które dotychczas podatnik odliczał od dochodu na podstawie przepisu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 74, poz. 471). Do przedmiotowego wniosku odwołujący załączył sporządzony w dniu 05.05.2000 r. formularz PIT-30 jako korektę złożonego zeznania podatkowego za rok 1999, w którym poniesione w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej wydatki odliczył od podatku w wysokości odpowiadającej kwocie 19% wydatków faktycznie poniesionych, przy czym zarówno wysokość należnego podatku, jak i kwota nadpłaty nie uległy zmianie. Organ podatkowy I instancji rozpatrując złożony wniosek, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego stwierdził, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego roszczenia strony nie znajdują uzasadnienia i w konsekwencji decyzją z dnia 7 lipca 2000 r. Nr [...] umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Pan A. F., korzystając z przysługującego mu prawa, wniósł odwołanie od decyzji, w którym kwestionuje zasadność podjętego rozstrzygnięcia. Izba Skarbowa mając na uwadze zarzuty odwołania uznała, iż nie znajdują one uzasadnienia w stanie prawnym oraz faktycznym sprawy i zaskarżoną decyzją utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podając w uzasadnieniu decyzji, co następuje: W związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. w sprawie zasad dokonywania odliczeń z tytułu ulg budowlanych, stwierdzającym sprzeczność art. 9 ustawy z dnia 21.11.1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 137, poz. 638) z konstytucyjną zasadą państwa prawnego ustawą z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikom, którzy w latach 1992 - 1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. l pkt 5 lit.b, e i f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem l stycznia 1997 r., i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na budowę tego budynku mieszkalnego, nadbudowę lub rozbudowę tego budynku na cele mieszkalne lub przebudowę tego strychu, suszami albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie tego lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu, przyznano prawo do odliczania tych wydatków na zasadach określonych w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem l stycznia 1997 r. Tak więc zgodnie z przepisem art. 73 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), jeżeli nadpłata powstała w wyniku prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób przewidziany w art. 21 § l pkt l złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 74 § 2 lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Powołane regulacje prawne miały na celu przede wszystkim uregulowanie sytuacji przejściowych i należyte zabezpieczenie interesów w toku, a więc takich przedsięwzięć inwestycyjnych, które zostały rozpoczęte pod rządem dawnych przepisów, których nagła zmiana może narazić podatnika na poważne straty. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że pan A. F. w dniu 16 lipca 1998 r. złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za rok 1997 i korektę zeznania podatkowego PIT-30, korzystając jednocześnie z przysługującego mu prawa do kontynuacji dokonywania odliczeń z tytułu wydatków ponoszonych od 1992 r. na budowę budynku mieszkalnego od dochodu, czyli na zasadach obowiązujących do końca 1996 r. Z literalnego brzmienia przepisu art. 2 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 08.05.1997 r. wynika, że ustawodawca posługując się sformułowaniem "Podatnikom (...) przysługuje prawo do odliczania tych wydatków (...)" zapewnił kontynuację dotychczasowego sposobu odliczania przedmiotowych wydatków mieszkaniowych także w latach następnych, nie zaś powrót do zasad obowiązujących przed dniem 01.01.1997 r. Dodatkowo, Izba wróciła uwagę na zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zapis, który mówi o odliczaniu wydatków w okresie obowiązywania ustawy. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416), wprawdzie wielokrotnie zmieniana, nie została uchylona i obowiązuje do chwili obecnej. W niniejszej sprawie bezspornym jest natomiast fakt, że pan A. F. wydatki na budowę domu ponosił – i ponosi – w okresie obowiązywania powołanej ustawy o podatku dochodowym, zaś ustawodawca, mając na uwadze tzw. ochronę interesów w toku, zapewnił podatnikowi odliczanie rozpoczętej już inwestycji, jaką jest budowa budynku mieszkalnego, na zasadach dotychczas obowiązujących. W ocenie tut. Izby Skarbowej podatnik składając w urzędzie skarbowym wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 na formularzu PIT-WK wyraźnie wskazał, że nie tylko jest uprawniony do dokonywania odliczeń wydatków mieszkaniowych od dochodu przed opodatkowaniem na zasadach określonych do końca 1996 r., ale również potwierdził, iż właściwą metodą odliczania tych wydatków jest sposób obowiązujący do końca 1996 r., tj. odliczanie od dochodu, a nie od podatku. Żądanie zmiany techniki odliczania wydatków mieszkaniowych w 1999 r. nie znajduje zatem potwierdzenia w przyjętych rozwiązaniach prawnych art. 2 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 8 maja 1997 r. Podatnik zgodnie ze złożonym zeznaniem podatkowym w całości odliczył od dochodu wydatki mieszkaniowe i z tego tytułu otrzymał należny zwrot nadpłaty. Nie można zatem stwierdzić, iż przyjęta przez pana A. F. metoda dokonywania odliczenia wydatków mieszkaniowych spowodowała negatywne skutki prawnopodatkowe przy realizacji tego odliczenia zarówno co do wysokości, jak i terminu zwrotu nadpłaty z powyższego tytułu. Końcowo, Izba Skarbowa zwróciła uwagę na uregulowania zawarte w art. 81 § l i 2 Ordynacji podatkowej, który przewiduje wprawdzie możliwość korekty uprzednio złożonej deklaracji, lecz wyłącznie w ściśle określonych przypadkach. Zatem podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstało w sposób przewidziany w art. 21 § l pkt l, przysługuje uprawnienie do skorygowania deklaracji w razie: złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w trybie przewidzianym w art. 73 § 2 (z którego odwołujący skorzystał w roku 1998), wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 79 § l lub 2, a także jeśli w złożonej deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej albo kwotę nadpłaty w wysokości większej od należnej. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której podtrzymuje stanowisko, iż odmowa zmiany sposobu odliczenia wydatków ponoszonych na budowę domu mieszkalnego jest niezasadna. Niezasadne jest więc umorzenie postępowania i z tej przyczyny zaskarżoną decyzję należy uchylić. Decyzja ta – zdaniem skarżącego – narusza jego interes prawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) zważył, co następuje: Skargę należało oddalić, jakkolwiek organy orzekające w sprawie – co do zasady – błędnie wywodzą, iż podatnik musiał kontynuować w roku 1999 metodę odliczania od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego, rozpoczętą w latach 1992 - 1996, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 74, poz. 471). Teoretycznie ustalona tym przepisem metoda odliczeń jest korzystniejsza dla podatnika. Podatnik nie ma jednak – zdaniem Sądu – przymusu jej stosowania w kolejnym roku podatkowym. Jest to prawo podatnika a nie jego obowiązek i w sytuacji, gdy w jego ocenie ten dotychczasowy sposób odliczeń nie jest w danym roku podatkowym korzystny, może dokonać ustalenia należnego zobowiązania podatkowego w inny sposób, a mianowicie odliczyć poniesione wydatki w wysokości określonej ustawą od podatku. Taka sytuacja miała miejsce w rozważanej sprawie. Skarżący wykazał, że dotychczasowy sposób odliczeń w roku 1999 nie jest dla niego korzystny, gdyż pozbawia go możliwości przeniesienia na następny rok niewykorzystanej ulgi budowlanej w kwocie 639,29 zł. Tak więc Sąd podzielił zarzut skarżącego, iż zaprezentowane w sprawie stanowisko organów podatkowych o braku możliwości zmiany dotychczasowej metody odliczeń wydatków na budowę domu, nie znajduje uprawnienia w obowiązującym stanie prawnym, w tym w szczególności w powoływanym przepisie art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 roku. W przepisie tym ustawodawca stanowi, że podatnikom, którzy w latach 1992 - 1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.b, e i f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), przysługuje prawo do odliczania tych wydatków na zasadach określonych w art. 26 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. Z treści tego przepisu nie wynika, aby podatnik nie mógł skorzystać z ulgi dokonując odliczeń od podatku. Przedstawiony powyżej pogląd należy uzupełnić stwierdzeniem, iż zmiany sposobu odliczeń nie można dokonać w każdym czasie, a tylko do dnia złożenia rocznego zeznania, tj. do dnia 30 kwietnia następnego roku (art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ten dzień bowiem stanowi termin powstania zobowiązania podatkowego. Po jego upływie niedopuszczalna jest korekta złożonego zeznania co do metody odliczeń wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego. Korekty po tym terminie mogą dotyczyć wyłącznie błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek, nie zaś zasad korzystania z ulg podatkowych. W rozważanej sprawie bezsporne jest, iż skarżący wniosek o zmianę sposobu rozliczenia podatków poniesionych w roku 1999 na budowę domu i korektę zeznania z 10 kwietnia 2000 r. złożył w dniu 8 maja 2000 r. Zatem korekta ta jako złożona po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, była niedopuszczalna i w konsekwencji nie mogła wywrzeć oczekiwanego przez skarżącego skutku. W tej sytuacji wszczęte postępowanie należało umorzyć, i tak uczynił Urząd Skarbowy decyzję z dnia 7 lipca 2000 r. Nr [...], którą utrzymała w mocy Izba Skarbowa zaskarżonym rozstrzygnięciem, błędnie jednak decyzje te uzasadniono. W sytuacji jednak, gdy rozstrzygnięcie badanych decyzji odpowiada prawu, Sąd uznał, iż nie zachodzi konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego z powodu wadliwego ich uzasadnienia i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w wyroku. AW