I SA/Gd 2607/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2005 sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 października 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 2713,60 (dwa tysiące siedemset trzynaście 60/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 2607/02 UZASADNIENIE W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 28 stycznia 2002 roku określił "A." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. za miesiąc grudzień 1999 roku kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 150.459 złotych, zaległość podatkową w kwocie 13.355 złotych, odsetki za zwłokę od powyższej zaległości naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 10.681,40 złotych oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.006 złotych. Od powyższej decyzji Spółka "A." złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wystawionych w miesiącu grudniu 1999 roku faktur korygujących tj. ponad kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 18.900 złotych, zaległości w podatku od towarów i usług w wysokości 1.323 złotych oraz odsetek za zwłokę od powyższej zaległości. Decyzją z dnia 29 października 2002 roku Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu 22 września 1994 roku doszło do zawarcia pomiędzy podatnikiem a "B" Spółką Akcyjną z siedzibą w W. umowy, na podstawie której "A." jako pośrednik uczestniczył w sprzedaży towarów importowanych przez "B", otrzymując za swoje usługi wynagrodzenie prowizyjne. W trakcie współpracy, w związku z trudnościami w odzyskiwaniu należności od niektórych kontrahentów, firma "B" wystąpiła w dniu 15 października 1997 roku do skarżącej Spółki o rozliczenie potencjalnych strat ze wspólnie realizowanych kontraktów, domagając się korekt "na zero" nie zapłaconych faktur, dokumentujących usługi maklerskie. Ponieważ podatnik nie zaakceptował wówczas powyższego żądania, przeprowadzono negocjacje odnośnie skorygowania faktur sprzedaży, w efekcie których w grudniu 1999 roku zarząd spółki "A." przychylił się do wniosku "B" i w dniu 30 grudnia 1999 roku dokonał korekty faktur VAT, ujmując w ewidencji sprzedaży VAT za miesiąc grudzień tego roku faktury o następujących numerach: 620/99 - wartość netto 17.507,70 złotych - podatek VAT 3.851,69 złotych; 621/99 - wartość netto 9.415,76 złotych - podatek VAT 2.071,47 złotych; 622/99 - wartość netto 11.154,20 złotych - podatek VAT 2.453,92 złotych;623/99 - wartość netto 6.517,98 złotych - podatek VAT 1.433,96 złotych;624/99 - wartość netto 10.237,07 złotych - podatek VAT 2.252,16 złotych. W ocenie Izby Skarbowej przedmiotem sporu w sprawie jest ocena zasadności wystawienia przez podatnika wskazanych wyżej faktur korygujących w związku z niemożnością wyegzekwowania należności od nierzetelnych kontrahentów, w kontekście zawartego w dniu 5 czerwca 1998 roku pomiędzy firmami "A.", a "B" porozumienia o anulowaniu pierwotnych faktur VAT z 1996 roku, dokumentujących usługę maklerską związaną ze sprzedażą śruty sojowej, z uwzględnieniem warunków umowy zawartej w 1994 roku między obiema jednostkami. Organ odwoławczy podzielił pogląd podatnika w kwestii faktycznej możliwości dokonania czynności podatkowych zmierzających do wystawienia korekt faktur VAT, korygując zawarte w uzasadnieniu decyzji Inspektora stanowisko, zgodnie z którym przychody ze sprzedaży i należny podatek VAT za miesiąc grudzień 1999 roku spółka bezpodstawnie pomniejszyła z uwagi na brak przesłanek wymienionych w ustawie o VAT i rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów do tej ustawy. W ocenie organu odwoławczego Inspektor niesłusznie przyjął jako podstawę prawną decyzji art.15 ust.2 ustawy o VAT i § 43 ust. l oraz § 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm. ), co jednak nie czyniło spornego rozstrzygnięcia wadliwym, w stopniu dającym podstawę do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem Izby, w świetle niewłaściwej oceny stanu sprawy, niniejsza okoliczność pozostała bez wpływu na rozstrzygnięcie spornej kwestii dokonanej przez Inspektora. Z czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Inspektora u podatnika wynika, że strona nie dysponowała żadną dokumentacją dotyczącą realizacji wspólnych transakcji handlowych z firmą "B". Także z dodatkowego postępowania kontrolnego przeprowadzonego w siedzibie nabywcy usług maklerskich tj. w "B" S. A. wynika, że poza fakturami korygującymi Spółka nie posiada stosownego materiału dowodowego umożliwiającego zajęcie stanowiska w kwestii oceny zasadności dokonanej korekty przez podatnika. W piśmie złożonym w dniu 21 sierpnia 2002 roku Spółka "B" oświadczyła, że nie potrafi odszukać właściwych dokumentów mających związek z fakturami korygującymi, podając za przyczynę rozwiązanie biura rolnego, upływ czasu, przeprowadzkę Spółki do innej siedziby oraz brak kontaktu z osobami merytorycznie prowadzącymi tę sprawę, które po restrukturyzacji odeszły z firmy. Skoro zatem ze szczegółowych ustaleń przyjętych w trakcie dodatkowych wyjaśnień wynika wprost, że zarówno po stronie wystawcy jak i nabywcy przedmiotowych faktur korygujących brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby jednoznacznie, że istniała podstawa materialno-prawna do skorygowania pierwotnie wystawionych faktur sprzedaży "do zera" w kontekście realizacji postanowień objętych przedmiotem zawartej umowy cywilno-prawnej, to niewątpliwie słusznym jest podniesienie okoliczności prowadzących do zakwestionowania czynności podatnika w zakresie korekty dokumentów sprzedaży usług maklerskich. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji Izby Skarbowej, uchylenie powyższej decyzji w części dotyczącej kwoty 12.063,20 złotych. tytułem zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami i kwoty 3.618,96 złotych tytułem zobowiązania dodatkowego, a także o uchylenie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 stycznia 2002 roku oraz o obciążenie organów podatkowych kosztami postępowania. Zaskarżanej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa formalnego oraz materialnego, w szczególności zaś przepisu: art.7 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art.10 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.), art.15 ust.2 ustawy o podatku VAT oraz przepisu §43 ust. l i 4 oraz §44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.). W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że na organach podatkowych spoczywał obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków potrzebnych do dokładnego wyjaśnienia stanu taktycznego, tym bardziej, że musiały one wzruszyć domniemanie wynikające z art.10 ust.2 ustawy o podatku VAT. Wbrew odmiennym twierdzeniom organów podatkowych ciężar udowodnienia, że podatnik wystawił niezasadnie faktury korygujące VAT, zdaniem skarżącej, spoczywa na tychże organach, bowiem na mocy obowiązującego wówczas § 56 ust. l i 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku podatnicy obowiązani byli przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę. Natomiast jeżeli faktura została wystawiona na podstawie pisemnego oświadczenia złożonego w zamówieniu lub ofercie, obowiązek, o którym mowa w ust. l, dotyczył także oryginału oraz kopii zamówienia lub oferty. Faktury VAT oraz dokumenty z nimi związane były wystawione w 1996 roku, a zatem podatnik miał obowiązek przechowywać je do końca 2001roku. Natomiast nie miał obowiązku ich posiadania w 2002 roku, kiedy to zażądano od niego tych dokumentów. Ponadto w uzasadnieniu pisma skarżąca w całości powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji stwierdzając, że czynności podatkowe z tytułu wystawionych korekt faktur VAT zostały dokonane przez Spółkę prawidłowo. Przywołując treść art. 15 ust.2 ustawy o podatku VAT, strona kwestionując legalność zastosowanych przez Izbę Skarbową przepisów powołała się na art. 556 § l k.c. w kontekście art. 15 ust.2 ustawy, jako również dotyczącego świadczenia usług. W ocenie skarżącej drugim elementem niezbędnym do zastosowania omawianego przepisu jest wymóg udzielenia rabatu w okresie trwania rękojmi. Jej zdaniem okres ten to termin, w którym "B" S. A. mógł dochodzić obniżenia ceny za wadliwie wykonaną usługę. W opinii podatnika w niniejszym zakresie istnieją odrębne przepisy, na podstawie których Spółka "A." wykonująca usługę była odpowiedzialna względem swojego kontrahenta za wady tej usługi. Mianowicie na podstawie art.118 k.c. "A." ponosił odpowiedzialność wynikającą z omawianej umowy w okresie trzech lat od dnia, w którym roszczenie stało się wymagalne. Zdaniem strony roszczenie to stało się wymagalne z momentem powzięcia wiadomości o roszczeniach "B" zawartych w piśmie z dnia 15 października 1997 roku i można ich było dochodzić w ciągu trzech lat. Powołując się także na treść art. 20 ust. l ustawy z dnia 26 lutego 1982 roku o cenach ( Dz. U. z 1988 roku, Nr 27, poz. 195 z późn. zm. ) strona podkreśliła, że z zawartego przez strony umowy porozumienia wynika jednoznacznie, iż nie wykonała w sposób umówiony usługi i w związku z tym osiągnęła kwotę nienależną, a następnie dokonała jej zwrotu, wystawiając faktury korygujące. O odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 15 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( z. U. Nr 11,poz. 50 ze zm. ) obrót zmniejsza się m.inn. wartość kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Wynikiem tego jest oczywiście zmniejszenie kwoty podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym ( miesiącu ), czyli w tym, w którym wystawiono fakturę korygującą. Rozliczenie takich faktur w miesiącu wystawienia faktur pierwotnych i jednocześnie korygowanie deklaracji podatkowej za ten miesiąc ( tu: w odpowiednich miesiącach 1996 roku ) jest niedopuszczalne również z tej przyczyny, że pierwotne faktury oraz deklaracje prawidłowo odzwierciedlały stan faktyczny, który istniał w tych miesiącach. Izba Skarbowa nie kwestionuje, że w roku 1996 roku skarżąca Spółka za wykonane usługi wystawiła swojemu kontrahentowi pięć spornych faktur VAT o numerach: [...] i że w poszczególnych miesiącach tego roku powstał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanego przez skarżącą wynagrodzenia prowizyjnego. Jak wynika z akt sprawy wystawienie faktur korygujących nastąpiło w wyniku okoliczności, które jeszcze nie istniały w momencie wystawienia faktur pierwotnych, ale powstały później - dopiero w miesiącu grudniu 1999 roku, kiedy to skarżąca Spółka, realizując porozumienie zawarte ze swoim kontrahentem, wystawiła faktury korygujące, wynikające z udzielonego mu rabatu w związku z nienależytym wykonaniem umowy. Wymaga podkreślenia, że obrót, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów ( bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont ). Jak wynika z treści przepisu art. 15 ust. 2 dotyczy on tych rabatów, które zostały udzielone po wystawieniu faktury i po pierwotnym określeniu obrotu. Rabaty, aby obniżały obrót, muszą być udokumentowane i prawnie dopuszczalne, względnie obowiązkowe. Udokumentowanie oznacza konieczność potwierdzenia udzielenia rabatu, co może być dokonane albo w formie odpowiedniego aneksu do umowy, jak i faktury wystawionej przez udzielającego rabatu, albowiem faktura taka jest wystarczającym dowodem udzielenia rabatu. Prawnie dopuszczalne są te rabaty, które nie są explicite zabronione - to, de facto, oznacza praktycznie niemal pełną dowolność udzielania rabatów. Przewidziane w tym przepisie ograniczenie czasowe zakłada, że rabaty obniżają obrót jeżeli zostały przyznane w ciągu roku od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, przy czym rabaty udzielone z tytułu i w okresie gwarancji lub rękojmi obniżają obrót, nawet jeżeli zostały udzielone po upływie roku od dnia wydania towaru lub świadczenia usługi. Określona w powyższym przepisie zasada pozostaje bez wpływu na dopuszczalność korekt faktur VAT spowodowanych innymi przyczynami. Korekty te mogą być dokonywane w dowolnym okresie, w którym nie nastąpiło jeszcze przedawnienie zobowiązania. Istotne będzie natomiast uzasadnienie tych korekt, z uwagi na ich wpływ na rozliczenie podatku należnego. W kontekście powyższego należy zaznaczyć, że Izba Skarbowa, kategorycznie odstępując od stanowiska Inspektora Kontroli Skarbowej uznała ostatecznie, że skarżąca Spółka mogła wystawić faktury korygujące. Przyczyną jednak ich zakwestionowania jest w ocenie Izby brak jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby jednoznacznie, że istniała podstawa materialno-prawna do skorygowania pierwotnie wystawionych faktur sprzedaży, w myśl umowy pomiędzy spółkami "A." i "B", a następnie zawartego w dniu 5 czerwca 1998 roku przez oba te podmioty porozumienia. W ocenie Sądu Izba Skarbowa w ogóle nie odniosła się do dowodów zaoferowanych przez Spółkę, ograniczając się do ogólnikowego stwierdzenia, że w wyniku postępowania kontrolnego nie przedstawiono stosownych dowodów uzasadniających dokonanie przez podatnika korekty dokumentów sprzedaży usług maklerskich. Z takim stanowiskiem organu podatkowego trudno się zgodzić, już choćby mając na uwadze znajdujące się w aktach sprawy porozumienie zawarte przez kontrahentów umowy o współpracy z dnia 22 września 1994 roku. Wbrew swoim twierdzeniom organ podatkowy nie ustosunkował się zarówno do tego dokumentu, jak i nie zajął stanowiska co do innych przedstawionych przez stronę dowodów i wyjaśnień. Sąd tym samym nie ma możliwości dokonania oceny stanowiska organu odwoławczego w powyższym zakresie. Ponieważ organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, muszą zatem wyczerpująco uzasadnić w decyzji, dlaczego odmówiły wiarygodności poszczególnym dowodom. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, będącej wyrazem przestrzegania zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzając wykładnię językową art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że z treści tego przepisu nie wynika, iż prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy materiał dowodowy został zebrany w danym postępowaniu. Strona postępowania podatkowego ma prawo do wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego, jaki został zebrany w danej konkretnej sprawie jako całości, bez względu czy materiał ten został zebrany przez organ pierwszej czy drugiej instancji. Zarówno w orzecznictwie, jak i wśród komentatorów Ordynacji podatkowej przeważa pogląd, że art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się w zakresie przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwianiu sprawy. Zgodnie z dyspozycją art. 124 Ordynacji podatkowej przesłanki te organ podatkowy winien stronie ujawnić, przez co należy również rozumieć ujawnienie stanowiska, co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych oraz oceny prawnej. Nawet jeżeli w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zebrania nowych dowodów i materiałów w sprawie, to również i w takiej sytuacji organ odwoławczy przed wydaniem swej decyzji dokonuje własnych ustaleń zarówno w aspekcie stanu faktycznego, jak i prawnego, a co za tym idzie strona postępowania podatkowego nie może zostać ograniczona w swych uprawnieniach wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić należy, że w tej konkretnej sprawie wskazane uchybienie stanowi podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego, bowiem mogło mieć istotny wpływ zarówno na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, jak i na wynik sprawy. Izba Skarbowa przed wydaniem zaskarżonej decyzji zleciła organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w firmie "B" Spółce Akcyjnej w kontekście zasadności wystawienia przez skarżącą faktur korygujących oraz jednoznacznego ustalenia podstaw do wystawienia pierwotnych faktur VAT. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że strona z wynikami tego postępowania nie została zapoznana, nie miała zatem możliwości ustosunkowania się do informacji uzyskanych w tej firmie i ewentualnie zgłoszenia nowych wniosków dowodowych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy celowym będzie rozpatrzenie całokształtu materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zgodnie z normą wynikającą z art. 122 w zw. z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i poddanie go ocenie w kierunku, czy w sprawie istotnie nie można uznać, że istniała podstawa do skorygowania spornych faktur "do zera" oraz danie temu wyraz w wyczerpującym uzasadnieniu odpowiadającym wymogom art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ), należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. W pkt II orzeczono na zasadzie art. 152 w/w ustawy, a rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.