I SA/Gd 2608/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie NSA Elżbieta Rischka /spr./ Edyta Anyżewska Protokolant – Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi G. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 31 października 2000 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 2650,- (słownie: dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania; 2. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. I SA/Gd 2608/00 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną do Sądu decyzją, Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 10 marca 2000 r., w przedmiocie określenia p. G. K. wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł, zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę do dnia wydania decyzji, w kwocie [...] zł. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W dniu 04.05.1999 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe p. G. K. Pit-31. W zeznaniu tym podatnik wykazał dochód w kwocie [...] zł. Zadeklarowany dochód pomniejszył o wydatki z tytułu przekazanej darowizny w kwocie [...] zł oraz o kwotę [...] zł tytułem ustanowionych rent i stypendiów. Ponadto w zeznaniu za sporny rok 1998 wykazał wydatki na zakup lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł. W konsekwencji jako należny podatek dochodowy za rok 1998 p. G. K. wykazał kwotę [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie prawidłowości i wykonania przez p. G. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie przyjął do odliczenia od dochodu kwoty [...] zł z tytułu ustanowionych stypendiów na rzecz osób fizycznych. Ponadto z wykazanej kwoty wydatków na cele mieszkaniowe wyłączył kwotę [...] zł uznając, iż stanowi ona wydatek roku 1999. Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji z dnia 16.06.1999 r. Nr [...] określającej p. G. K. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. Od tej decyzji pełnomocnik p. G. K. p. K. M. wniósł odwołanie, w którym zakwestionował naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie stypendiów jako trwałych ciężarów podlegających odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem. Ponadto odwołujący zakwestionował nie uznanie odliczenia od podatku wydatków na zakup lokalu mieszkalnego w części potwierdzonej fakturą wystawioną w dniu 5 stycznia 1999 r. przez "A" SA. Izba Skarbowa decyzją z dnia 31 sierpnia 1999 r. Nr [...] uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania w znacznej części. Urząd Skarbowy po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 10.03.2000 r. określił wysokość należnego od p. G. K. podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego kwestionuje nie uwzględnienie dokonanych odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem – rent i stypendiów w kwocie [...] zł. Ponadto zarzuca naruszenie art. 230 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Izba ponownie rozpoznając sprawę w pełni podzieliła trafność zaskarżonego rozstrzygnięcia. Izba przywołując przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) stwierdza, iż ustawodawca używając w powołanym art. 26 ust. 1 pkt 1 pojęcia "trwałych ciężarów" stworzył klauzulę odnoszącą się do wyjątkowych, nietypowych umów i czynności prawnych (umów nie nazwanych), nie zdefiniowanych przepisami prawa, a więc takich których nie można by konkretnie określić w przepisach prawa podatkowego. Natomiast terminem "stypendium" posługuje się w wielu przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art.20, art.35 ust.2, art.21 ust.1 pkt 39, 40). Stąd też zdaniem Izby nie można uznać, że dla celów odliczeń wskazanych w art.26 ust.1 pkt 1 ustawodawca posłużył się całkowicie odmienną terminologią i zaliczył stypendium do kategorii "trwałego ciężaru". Zatem ta okoliczność przemawia za twierdzeniem, że pojęcie "trwałe ciężary" nie obejmuje swym zakresem stypendiów. Z tego punktu widzenia sam fakt wypłaty świadczenia wynikającego z nazwanej przez strony "umowy o stypendium" nie uprawnia zdaniem Izby do korzystania z odliczeń wymienionych w powołanym art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; przyjęta przez ustawodawcę systematyka pojęć sytuuje zatem stypendia w odrębnej kategorii prawnej niż "trwałe ciężary". W konsekwencji Izba stwierdza, iż umowy zawarte przez p. G. K. z P. K., A. E. oraz A. M. na łączną kwotę [...] zł o wypłatę stypendium nie stanowią tytułu prawnego do dokonywania odliczeń od dochodu wydatków rodzajowo określonych w powołanym art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba za prawidłowe uznała również stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie nie uwzględnienia odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem kwoty [...] zł tytułem rent ustanowionych na rzecz osób fizycznych. Izba podkreśla, iż stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt./w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tytułem prawnym uprawniającym do ustanowienia renty jest umowa renty, której wymogi określają przepisy art. 903-907 Kodeksu cywilnego. Stosownie do powołanego art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy renta uznana została za rodzaj trwałego ciężaru, zaś istotną cechą cywilnoprawnej umowy renty jest okresowość spełnianych świadczeń, zaś wyznacznikiem terminów spełniania świadczeń jest cel renty. Izba podkreśla, że cel umowy renty może się wiązać zarówno z zapewnieniem pełnego utrzymania (cel alimentacyjny), jak również ograniczać się do wspomożenia uprawnionego w ograniczonym zakresie np. do świadczeń na cele lecznicze i pielęgnacji w chorobie (charakter wspomagający). W takich wypadkach charakter świadczenia łączy się z jego celem i wpływa na termin jego spełnienia. Izba powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2000 r. sygn. akt III RN 192, 193, 194/99 stwierdza, że umowa renty ma charakter kauzalny, a cel prawny przysporzenia – chociaż nie musi być ujawniony w samej umowie – to jednak ma decydujący wpływ na jej ważność. Pan G. K. na podstawie umów rent zawartych w formie aktu notarialnego dnia 18.XII.1997 r. zobowiązał się wypłacać rentę na rzecz następujących osób: 1) Pana A. F. terminy i kwota płatności w 1998 r. 31.03.1998 r. [...] zł 30.06.1998 r. [...] zł 30.09.1998 r. [...] zł 31.12.1998 r. [...] zł 2) Pana S. S. terminy i kwota płatności w 1998 r. do dnia 31.03.1998 r. [...] zł do dnia 30.06.1998 r. [...] zł do dnia 30.09.1998 r. [...] zł do dnia 31.12.1998 r. [...] zł 3) Pani J. K. terminy i kwota płatności 31.03.1998 r. [...] zł 30.06.1998 r. [...] zł 30.09.1998 r. [...] zł 31.12.1998 r. [...] zł Izba zauważa, iż według załączonych do akt sprawy pokwitowań, a także protokołów z przesłuchań rentobiorców wynika, iż rentobiorcy w dwóch przypadkach nie otrzymali w całości ustanowionych świadczeń i tak p. J. K. potwierdziła odbiór w 1998 r. kwoty [...] zł (zgodnie z umową [...] zł), p. A. F. potwierdził odbiór kwoty [...] zł (zgodnie z umową [...] zł). Natomiast rentodawca p. G. K. w swoim zeznaniu odliczeniem z tego tytułu objął wszystkie kwoty rent wynikających z poszczególnych umów. Zaistniała sprzeczność w ocenie Izby podważa wiarygodność poniesienia przez odwołującego w 1998 r. tego rodzaju wydatków, które mogły skutkować odliczeniem od dochodu przed obliczeniem podatku. Izba podkreśla, że przyczyny ustanowienia przedmiotowych umów nie zostały określone w treści tych umów; również takich przyczyn nie wskazał rentodawca p. G. K. (do protokołu z dnia 14.06.2000 r. oświadczył jedynie, iż renty ustanowił z dobrej woli na rzecz osób bliskich) w sytuacji, gdy rentobiorcy w spornym roku podatkowym posiadali stałe źródła utrzymania i w składanych oświadczeniach nie wskazali przyczyn uzasadniających potrzebę ustanowienia rent na ich rzecz. Izba podkreśla i to, że czynności podejmowane przez organy podatkowe mają na celu wyeliminowanie sytuacji, w której umowa renty zawierana jest w celu obejścia przepisów podatkowych skutkujących uniknięciem opodatkowania podatkiem dochodowym części dochodów objętych kwotą renty, zatem w takich przypadkach niezbędne jest uwzględnienie innych jeszcze okoliczności m. in. warunków majątkowych zarówno ustanawiających rentę, jak i tych, którym miała być ona wypłacana. Mając na względzie powyższe Izba zauważa, iż w zeznaniu rocznym p. G. K. wykazano dochód na poziomie [...] zł (po pomniejszeniu o wysokość pobranej przez płatnika zaliczki). Biorąc zaś pod uwagę dokonane opłaty eksploatacyjne na kwotę [...] zł, ponoszone wydatki na cele mieszkaniowe w kwocie [...] zł, jak również wydatki z tytułu przekazanych w 1998 r. rent, stypendiów i darowizn w łącznej wysokości [...] zł – dochody te nie były w stanie pokryć zadeklarowanych wydatków (-[...] zł). Mając zatem na uwadze powyższe ustalenia Izba stwierdza, że sytuacja materialna p. G. K. (po uwzględnieniu dokonanego przez niego spornego odliczenia) w roku 1998 nie uzasadniała ustanowienia spornych świadczeń rentowych, a także budzi wątpliwości co do faktycznego poniesienia w roku 1998 przyjętych na podstawie cywilnoprawnych umów ciężarów. Jednocześnie Izba stwierdza, że wydana przez organ odwoławczy decyzja z dnia 31 sierpnia 1999 r. Nr [...] w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nie narusza ograniczeń zawartych w przepisie art. 231 tej ustawy. Organ odwoławczy nie dokonał bowiem rozstrzygnięcia na niekorzyść strony – wydając decyzję kasacyjną dążył przede wszystkim do ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na rozstrzygnięcie istoty sporu, w tym przypadku prawidłowego odliczenia wydatków zadeklarowanych w zeznaniu podatkowym za rok 1998. W skardze ma powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego zarzuca organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz przepisów prawa procesowego tj. art. 234, art. 190 § 1, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie jak w odwołaniu zarzuty skargi koncentrują się na kwestii nie uwzględnienia przez organy podatkowe odliczenia od dochodu łącznej kwoty [...],- zł wypłaconej tytułem ustanowionych rent, oraz kwoty stypendiów w wysokości [...] - zł – przekazanej na mocy trzech umów z dnia 24.XII.1997 r. Zdaniem pełnomocnika powołane umowy spełniają cechy renty, zaś ustanowione stypendia noszą znamiona trwałych ciężarów, uprawniają tym samym skarżącego do skorzystania z prawa do odliczeń od dochodu za rok podatkowy 1998 na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), zważył co następuje: Skarga zasługuje częściowo na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy w sposób uprawniony zakwestionowały odliczenie przez skarżącego od dochodu kwoty rent w łącznej wysokości [...] zł. Otóż stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku stanowi dochód podatnika ustalony po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i w piśmiennictwie ugruntował się pogląd, iż umowy których głównym celem jest odliczanie od dochodu po dniu 1 stycznia 1997 r. takich samych wydatków (darowizn), z tym, że płatnych okresowo (w formie stypendium czy renty), mogą być przykładem trwałego ciężaru, o którym stanowi cyt/w przepis. Jednakże każda sprawa musi być indywidualnie badana i oceniana, bowiem przy ocenie czy dane obciążenie mieści się w pojęciu "trwałego ciężaru" ma znaczenie trwałość, celowość, istota i realizacja świadczenia zadeklarowanego na rzecz konkretnej osoby fizycznej. Istotne w sprawach tego rodzaju jest również i to, że w realiach konkretnej sprawy w/w umowy mogą być oceniane przez organ podatkowy jako mające na celu tylko i wyłącznie obejście przepisów prawa podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że p. G. K. na podstawie umów sporządzonych w formie aktu notarialnego w dniu 18 grudnia 1997 r. Rep. A [...] i Rep. A Nr [...] oraz w dniu 29 grudnia 1997 r. Rep. A Nr [...] zobowiązał się wypłacić w roku 1998 tytułem renty odpowiednio kwoty: - po [...] zł płatne w dniu 31.03.1998 r., 30.06.1998 r., 30.09.1998 r. i 31.12.1998 r. na rzecz p. A. F., - po [...] zł płatne w dniu 31.03.1998 r., 30.06.1998 r., 30.09.1998 r. i 31.12.1998 r. na rzecz p. J. K., - po [...] zł płatne w dniu 31.03.1998 r., 30.06.1998 r., 30.09.1998 r. i 31.12.1998 r. na rzecz p. S. S. W świetle przedmiotowych umów rent okres trwania każdego z ustanowionych zobowiązań ustalono na czasookres od dnia 18 i 29.12.1997 r. do 31.12.1998 r., przy czym zwrócić uwagę należy na dysproporcję ustanowionych na rok 1997 i 1998 świadczeń rentowych. Pan G. K. w roku poprzedzającym rozpatrywany, tj. w 1997 ustanowił wysokość świadczeń rentowych odpowiednio na kwotę: [...] zł, [...] zł i [...] zł płatną jednorazowo w dniu 31 grudnia 1997 r. W roku następnym – 1998 łączna kwota świadczeń uległa zmniejszeniu do wysokości [...] zł, [...] zł i [...] zł, czyli o połowę. Z załączonych do akt sprawy pisemnych oświadczeń – potwierdzeń odbioru kolejnych rat świadczenia przez każdego z uprawnionych wynika. że wysokość otrzymanych w roku 1998 świadczeń była niższa aniżeli wykazana przez skarżącego do odliczenia od dochodu, bowiem nie obejmowała ostatniej raty, która zgodnie z postanowieniami zawartych umów miała zostać przekazana w dniu 31 grudnia 1998 r., natomiast skarżący odliczył od dochodu wszystkie raty. Mając na względzie również cel ustanowionych rent (skarżący oświadczył, iż bezpośrednią przyczyną ustanowienia świadczeń rentowych była dobra wola rentodawcy oraz że ustanowione zostały na rzecz osób mu bliskich) zauważyć należy, iż nie odpowiada on istocie umów renty a raczej darowizny. Oceniając zasadność tego typu odliczeń jak w rozważanej sprawie Izba trafnie podkreśla, iż czynności podejmowane przez organy podatkowe mając na celu wyeliminowanie sytuacji, w której umowa renty zawierana jest w celu obejścia przepisów podatkowych i uniknięcia opodatkowania podatkiem dochodowym części dochodów objętych kwotą renty niezbędnym jest uwzględnienie innych jeszcze okoliczności świadczących, że nie było innych przyczyn zawarcia umów niż dążenie do obniżenia podatku. Należy w takich sprawach uwzględnić zatem m. in. zarówno warunki majątkowe ustanawiających rentę, jak i tych, którym miała być ona wypłacana. Wysokość uzyskanych i wykazanych w zeznaniu za rok 1998, rocznych dochodów p. G. K. na poziomie [...] zł (po pomniejszeniu o wysokość pobranej zaliczki na podatek dochodowy), po uwzględnieniu wykazanych w zeznaniu podatkowym wydatków, poniesionych w pełnej wysokości w łącznej kwocie [...] zł (w tym także dokonanych opłat eksploatacyjnych w wysokości [...] zł) dowodzi, że wykazane dochody nie były w stanie pokryć zadeklarowanych wydatków (-[...] zł). W świetle powyższych ustaleń Izba w sposób uprawniony wywiodła, iż w rozpatrywanej sprawie celem sporządzenia przedmiotowych umów rent, a w rezultacie dokonanie odliczeń od podstawy opodatkowania był zamiar obejścia obowiązujących przepisów prawa podatkowego skutkujący obniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Gdy chodzi o ustanowienie umowy o stypendium – organy podatkowe błędnie natomiast uznały, iż tego typu umowy nie mogą stanowić "trwałego ciężaru" w rozumieniu cyt/w przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W orzecznictwie administracyjnym utrwalony jest już pogląd, że stypendium może być w okolicznościach konkretnej sprawy uznane za "trwały ciężar" a w konsekwencji podlegający odliczeniu od dochodu – stosownie do powołanego art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe obowiązane będą rozważyć, podobnie jak przy ocenie umów rent, wszelkie okoliczności faktyczne co do przedmiotowych umów o stypendium i dopiero po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego – władne będą do oceny zasadności dokonanych przez skarżącego odliczeń w tym zakresie. Z podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego za trafny uznać należy jedynie zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem z przyczyn wyżej podanych na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c", art. 152, art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyj- nymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w wyroku. MK