I SA/Gd 2609/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Asesor WSA Irena Wesołowska /spr./ Protokolant – Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. F. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 16 października 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 153,40 zł (sto pięćdziesiąt trzy złote i czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 2609/02 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa decyzją z dnia 16 października 2002 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 8 kwietnia 2002 r. określającą J. F. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie 12.892,40 zł, zaległość podatkową w kwocie 3.835,70 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 4.425,30 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Umowa renty jest unormowana w przepisach Kodeksu cywilnego w art. 903-907 (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Renta może być ustanowiona pod tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym, na czas określony, jak i nieokreślony. Umowa renty jako czynność prawna przysparzająca ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej). W każdej sprawie, w której zawarto umowę renty nieodpłatnej, organ podatkowy powinien przeprowadzić stosowne postępowanie zmierzające do wyjaśnienia celu tej umowy, a więc faktycznej przyczyny przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby. Ponieważ causa jako cel prawny przysporzenia, choć nie musi być ujawniona w umowie, to jednak wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Zasada kauzalności stanowi skuteczny środek kontroli organów państwowych prawidłowości czynności prawnych przysparzających, a więc również umów renty (wyrok NSA z dnia 28 marca 2000 r., III SA 539/99). Jak podała Izba Skarbowa skarżący w dniu 30 grudnia 1997 r. zawarł umowę renty nieodpłatnej z przeznaczeniem na pokrycie części kosztów utrzymania, poprzez którą zobowiązał się do świadczenia w trzech ratach, pierwsza rata w kwocie 12.000 zł, płatna z góry, najpóźniej do dnia 31 grudnia 1997 r., druga rata w kwocie 6.000 zł, płatna z góry najpóźniej do dnia 30 czerwca 1998 r. oraz trzecia rata w kwocie 6.000 zł, płatna z góry, najpóźniej do dnia 31 grudnia 1998 r. na rzecz matki J. F. Zgodnie z zawartą umową roczna wartość renty określona została na kwotę 12.000 zł, zaś skapitalizowana wartość renty na kwotę 24.000 zł. Skarżący wykonał ciążące na nim zobowiązanie w roku 1998, o czym świadczą złożone przez J. F. oświadczenia w dniu 29.06.1998 r. i w dniu 30.12.1998 r. o przyjęciu świadczenia rentowego. Składając wyjaśnienia do protokołu z dnia 29 października 2001 r. skarżący jako przyczynę ustanowienia renty dla swojej matki wskazał niski dochód jaki otrzymuje ona z renty, który nie pozwalał na pokrycie bieżących wydatków i na leczenie. Rentobiorczyni w oświadczeniu z dnia 27 października 2001 r. stwierdziła, że otrzymana renta przeznaczona była na bieżące wydatki związane z opłatami za mieszkanie, ogrzewanie i gaz, a także na wizyty u lekarzy i wykup lekarstw. W tak ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy, odmiennie aniżeli uczynił to organ pierwszej instancji wywiódł, iż na skarżącym nie ciążył obowiązek alimentacyjny wobec matki, bowiem nie znajdowała się w niedostatku (posiadała stałe źródło utrzymania, a także oszczędności). Organ odwoławczy stanął jednak na stanowisku, iż dla poprawnej kwalifikacji zawartej umowy niezbędne jest zbadanie przyczyny prawnej jej zawarcia. W celu zbadania rzeczywistej przyczyny ustanowionej renty, należy posłużyć się posiłkowo (z uwagi na brak w tym zakresie definicji legalnej) definicją renty, zawartą w Słowniku języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, Warszawa 1996, zgodnie z którą rentą jest okresowe lub dożywotnie świadczenie pieniężne, zapewniające osobie uprawnionej środki utrzymania w określonych sytuacjach życiowych. W ocenie organu odwoławczego podstawowym celem, dla którego umowa renty może być zawarta, jest więc zapewnienie osobie uprawnionej środków utrzymania w określonych sytuacjach życiowych, w których nie może ona zaspokoić swoich uzasadnionych potrzeb własnymi siłami. W rozpatrywanej sprawie osoba uprawniona zdaniem organ odwoławczego nie znalazła się w takiej sytuacji bowiem otrzymywała stałe świadczenie od organu rentowego, a ponadto posiadała wkłady oszczędnościowe w banku, i w przypadku wystąpienia uzasadnionej potrzeby mogła skorzystać ze środków na nich zgromadzonych. Jeżeli jednak w ocenie odwołującego sytuacja finansowa matki wymagała pomocy z jego strony, to spełnione świadczenie należałoby raczej rozpatrywać w kategorii darowizny, która nie podlega odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i jego ocena w świetle przytoczonych przepisów prawa pozwoliły uznać, zdaniem Izby Skarbowej, że umowa z dnia 30 grudnia 1997 r. nazwana umową renty nie spełnia warunków uprawniających do dokonania odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. F. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji urzędu skarbowego, zarzucając im naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, a zwłaszcza: - art. 136 k.p.a. w zw. z art. 10 § 1, art. 79 i 81 k.p.a., poprzez uzupełnienie dowodów dopiero po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, - art. 8 k.p.a. poprzez zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organ I i II instancji przy tym samym stanie faktycznym i prawnym. Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza: - art. 903 k.c. poprzez przyjęcie, iż dokonane świadczenia na rzecz matki nie stanowią renty, mimo nie ustalenia przesłanek dla stwierdzenia nieważności zawartej notarialnie i spełnionej umowy renty, - art. 65 k.c. w zw. z art. 247 k.p.c., poprzez prowadzenie dowodów przeciw osnowie notarialnej umowy renty, - sprzeczność ustaleń organu odwoławczego a zebranym w sprawie materiałem dowodowym w szczególności w zakresie przyczyn zawarcia i wykonania umowy renty. Izba Skarbowa, odpowiadając na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie przed Sądem pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podniosła, iż świadczenie ustanowione na okres roku, w wysokości określonej z góry, wypłacone w 3 ratach nie nosi cech trwałości. Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja została bowiem wydana z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Jakkolwiek zarzut naruszenia tego przepisu nie został bezpośrednio podniesiony w złożonej skardze, to Sąd na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W myśl art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30 niemających znaczenia w rozpoznawanej sprawie, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 lub art. 25 po odliczeniu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej wyrokiem alimentacyjnym. W wyroku 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2001 r. sygn. akt FSA 4/01 (publ. ONSA 2002/3/96) Sąd stwierdził, że warunkiem skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania ustanowionej renty jest zawarcie skutecznej umowy renty. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, używając w art. 26 ust. 1 pkt 1 określenia "renta", nie definiuje tego pojęcia. Oznacza to, że ustawodawca sięga w tym wypadku wprost do instytucji prawa cywilnego, przyjmując ją za punkt wyjścia do budowy normy prawnopodatkowej. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że w sytuacji, w której prawo podatkowe stosuje określony termin prawa cywilnego, ale samo go nie definiuje, definicje prawa cywilnego, zwłaszcza wyjaśniające istotę tego pojęcia prawnego, należy uznać za wiążące na tle prawa podatkowego (podobnie m. in. B. Brzeziński: Uwagi o znaczeniu definicji w prawie podatkowym /w:/ Studia z dziedziny prawa finansowego, prawa konstytucyjnego i ochrony środowiska. Księga jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza, red. R. Mastalski, Wrocław 2001, s. 232). Zgodnie z art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Z tego przepisu wynika, że przedmiotem tej umowy są powtarzające się świadczenia, które są świadczeniami głównymi (Z. Radwański /w:/ Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska: Zobowiązania – część szczegółowa, Warszawa 1996, s. 254). Umowa renty, jako czynność prawna przysparzająca, ma charakter czynności kauzalnej. Cel prawny przysporzenia, jakkolwiek nie musi być wymieniony w umowie, wywiera decydujący wpływ na ważność umowy. Dlatego przy ocenie ważności umowy renty powyższy cel nie może być pomijany. Z przedłożonych sądowi akt sprawy wynika, że skarżący w dniu 30 grudnia 1997 r. zawarł w formie aktu notarialnego umowę, w której zobowiązał się do świadczenia na rzecz matki renty bez wynagrodzenia na pokrycie części kosztów utrzymania w trzech ratach, pierwsza w kwocie 12.000,- zł płatna najpóźniej do dnia 31 grudnia 1997 r., druga w kwocie 6.000,-zł płatna do 30 czerwca 1998 r. oraz trzecia płatna w wysokości 6.000,- zł płatna do 31 grudnia 1998 r. Przy czym poza sporem między stronami pozostaje fakt wykonania przez skarżącego umówionych świadczeń. Organ odwoławczy po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, odmiennie aniżeli uczynił to organ pierwszej instancji słusznie przyjął, że matka skarżącego nie pozostawała w sytuacji, która uzasadniałaby stwierdzenie, iż na skarżącym ciążył obowiązek alimentacyjny wobec niej. Rentobiorczyni otrzymywała bowiem stałe świadczenie rentowe z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a nadto zgromadziła pewne oszczędności. W ocenie Sądu za nieuprawnione uznać jednak należy stanowisko organu odwoławczego, iż sytuacja, w której rentobiorca nie znajduje się w niedostatku wyklucza możliwość zawarcia skutecznej umowy renty przeznaczonej na pokrycie jego wydatków związanych z utrzymaniem czy leczeniem, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Przyczyną ustanowienia takiej renty jest bowiem polepszenie sytuacji rentobiorcy i umożliwienie mu utrzymania na wyższym poziomie na co wskazywał skarżący w toku postępowania. Podkreślić należy, że renta umowna ustanowiona przy braku obowiązku alimentacyjnego ma charakter dobrowolny, a zatem nie musi być uzasadniona usprawiedliwionymi potrzebami rentobiorcy. Za błędny uznać należy także pogląd Izby Skarbowej wyrażony na rozprawie przed WSA, że warunkom przewidzianym dla umowy renty nie odpowiada umowa precyzująca ogólną wartość przedmiotu świadczenia umownego, a pozostałe zaś jej postanowienia traktować należy wyłącznie jako warunki płatności całości świadczenia. W prawie polskim obowiązuje zasada swobody umów i to same strony mogą układać treść umowy w takich granicach by nie przekraczać norm bezwzględnie obowiązujących. Wbrew poglądowi Izby Skarbowej brak jest normy zakazującej określania w umowie renty nie tylko wysokości poszczególnych rat, jak również łącznej wysokości takiej renty. Zawarcie takiego postanowienia w umowie w żadnym wypadku nie zmienia jej charakteru i w dalszym ciągu przyjmować należy, iż jej przedmiotem są świadczenia okresowe. Również umowa renty zawarta na dłuższy okres, ale okres oznaczony, nie traci z tego powodu cech trwałości. Z tych względów należało stwierdzić, że organ podatkowe w sposób dowolny dokonały oceny zawartej umowy renty uznając, iż nie spełnia ona warunków uprawniających do dokonania odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnił skargę. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano w oparciu o treść art. 152, zaś o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.