I SA/Gd 2617/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie NSA Elżbieta Rischka Edyta Anyżewska /spr./ Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. R. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 października 2000 r. Nr [...] w przedmiocie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok oddala skargę. I SA/Gd 2617/00 U z a s a d n i e n i e S. R. prowadził od 16 lutego 1996 r. na własny rachunek działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Od początku roku kontynuował również działalność w tej dziedzinie prowadzoną w spółce cywilnej z R. S. przy czym działalność ta była opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Działalność w ramach spółki cywilnej została zawieszona z dniem 1 marca 1996 r. Z tytułu indywidualnie prowadzonej działalności S. R.zeznał dochód w kwocie 22.147,98 zł, a należny podatek dochodowy – w wysokości 4.278,10 zł. Drugi Urząd Skarbowy decyzją z dnia 6 kwietnia 2000 r. nr [...] określił należny podatek dochodowy za 1996 r. w kwocie 6.647,80 zł i zaległość podatkową w kwocie 2.369,70 zł. Odsetki na dzień wydania decyzji zostały określone na kwotę 3.094,50 zł. Przychód przyjęto w wysokości wynikającej z prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, natomiast koszty uzyskania przychodów zmniejszono o kwotę 7.181,07 zł. Urząd Skarbowy stwierdził, iż podatnik zawyżył odpisy amortyzacyjne o kwotę 6.458 zł z powodu błędnego uwzględnienia w ewidencji środków trwałych wartości początkowej samochodu ciężarowego Liaz i naczepy kontenerowej. Urząd Skarbowy przyjął dla powyższych środków transportu wartość początkową wynikającą z umów z dnia 1 lutego 1996 r., na podstawie których podatnik nabył je na własność, przy czym stawkę amortyzacyjną przyjęto w wysokości uwzględnionej przez podatnika. Wartości powyższych środków trwałych powiększono ponadto o opłatę skarbową w kwocie 500 zł, uznając ją za koszt nabycia tych środków, podlegający uwzględnieniu w odpisach amortyzacyjnych. Z kosztów uzyskania przychodu organ podatkowy wyłączył ponadto wydatki na sumę 222,73 zł, poniesione przed rozpoczęciem działalności (14 lutego 1996 r.) na rozmowy telefoniczne, energię elektryczną i paliwo. W odwołaniu S. R. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji zarzucając, że organ podatkowy nie uwzględnił przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych tej specyficznej okoliczności, że samochód i naczepa zostały kupione przez niego od dwuosobowej spółki cywilnej, przy czym jednym z udziałowców był nabywca towarów, zatem w rzeczywistości umowa polegała na wykupieniu przez niego udziałów drugiego wspólnika – R. S. Okoliczności te organ mógł wyjaśnić przesłuchując tę osobę w charakterze świadka. Po uwzględnieniu rzeczywistego stanu rzeczy, wartość pojazdów powinna wynieść w przypadku samochodu 36.000 zł, a naczepy – 10.000 zł (podatnik uwzględnił odpowiednio 45.000 i 8.000 zł). W związku z tym, iż podatnik nie skorzystał z możliwości wskazanej w § 7 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. nr 7, poz. 34 z późn. zm.) zastosowania indywidualnej (wyższej) stawki amortyzacyjnej, zarzut zawyżenia kosztów uzyskania przychodu z powodu uwzględnienia wyższych, niż przysługujące, odpisy amortyzacyjne jest zdaniem podatnika nieuzasadniony. Za niezasadne uznał podatnik wyłączenie z kosztów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności, bowiem spełniają one warunek celowościowy wymieniony w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie zostały wymienione w art. 23 ustawy, jako nie stanowiące kosztów. Wreszcie podatnik zarzucił, że zaskarżona decyzja została doręczona po upływie okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 17 października 2000 r. z materiałami sprawy został zapoznany w Izbie Skarbowej pełnomocnik strony ustanowiony do reprezentacji w ściśle określonym zakresie, wynikającym z wezwania z 10 października 2000 r. Zobowiązał się on do uzupełnienia odwołania w terminie do dnia 23 października 2000 r. Izba Skarbowa decyzją z dnia 30 października 2000 r. nr [...] uchyliła decyzję organu I instancji i obniżyła podatek dochodowy do kwoty 6.462 zł, zaległość – do kwoty 2.183,90 zł, a odsetki do kwoty 2.851,90 zł. Izba Skarbowa stwierdziła, że przyjęta w zaskarżonej decyzji wartość początkowa środków trwałych została ustalona zgodnie z § 4 ust. 1 i 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. jako odpowiadająca cenie nabycia. Izba Skarbowa uznała jedynie, że organ I instancji bezpodstawnie powiększył wartość środków trwałych o wartość opłaty skarbowej. W myśl § 4 ust. 4 koszty uboczne związane z nabyciem środka trwałego powiększają jego wartość, jeżeli zostały poniesione przed przekazaniem środka do używania. W nin. sprawie środki trwałe zostały przejęte do używania w dniu 20 lutego 1996 r., a koszt z tytułu opłaty skarbowej został poniesiony 22 lutego, zatem stanowi on bezpośredni koszt uzyskania przychodu. Izba Skarbowa nie uwzględniła stanowiska strony, że w dniu 1 lutego 1996 r. doszło w istocie do nabycia udziałów drugiego wspólnika spółki cywilnej we współwłasność ww. środków transportu. Izba Skarbowa powołując się na przepisy Kodeksu cywilnego o spółce wywodziła, że w okresie istnienia spółki nie można rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników, ani udziałem w poszczególnych składnikach majątku. Skoro podział majątku wspólników możliwy jest dopiero po rozwiązaniu spółki należy przyjąć, że zostały sprzedane przedmioty stanowiące współwłasność, a nie udziały we współwłasności. Izba Skarbowa nie podzieliła też stanowiska podatnika o możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej wywodząc, że w myśl § 6 ust. 1 możliwość taka dotyczy tylko używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji, a nie pierwszego wprowadzenia takich środków do ewidencji przez kolejnych właścicieli tych środków. Odnośnie do wydatków poniesionych przez podatnika przed rozpoczęciem działalności, Izba Skarbowa uwzględniła racje strony w sprawie zakupu paliwa, uznając związek wydatku z działalnością prowadzoną na własny rachunek. Nie uwzględniła natomiast żądania podatnika w przypadku rozmów telefonicznych i kosztów energii elektrycznej, wywodząc, iż faktury dotyczą należności za okres wcześniejszy, przed uruchomieniem działalności na własny rachunek, ponadto wydatki te nie zostały wykazane dowodami wewnętrznymi, które wymagane są przez § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 148, poz. 720), bowiem w kosztach podatnik uwzględniał stosunkową część należności, określonych fakturami. Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutu przedawnienia zobowiązania wskazując, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i przedawnia się w terminie 5 letnim, określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej w dniu 5 grudnia 2000 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej, wywodząc, iż stanowisko Izby Skarbowej w sprawie spornych kosztów uzyskania przychodów jest błędne. Wg skarżącego umowa sprzedaży z dnia 1 lutego 1996 r. była klasycznym przykładem wniesienia współwłasności i nabycia tą drogą środka trwałego. Strony umowy wskazały w niej tylko wartość udziałów drugiego wspólnika we współwłasności, a nie wartość przedmiotu sprzedaży. Skarżący wywodzi też, że pominięcie w kosztach wydatków poniesionych przez niego przed uruchomieniem działalności nie zostało uzasadnione, ani pod względem prawnym ani faktycznym. W skardze podniesiono też zarzuty procesowe. Pełnomocnik strony załączając kopię pisma z dnia 23 października 2000 r. nazwanego odwołanie – uzupełnienie zarzucił, iż niezgodne z prawdą jest zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że wbrew zobowiązaniu się nie złożył do akt takiego pisma. Ponadto treść tego pisma nie została uwzględniona przez Izbę Skarbową przy załatwianiu sprawy. Pełnomocnik strony zarzucił ponadto, że organ odwoławczy nie doręczył decyzji pełnomocnikowi, lecz bezpośrednio stronie. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. Izba przyznała, że wskazane przez pełnomocnika strony pismo zostało omyłkowo włączone do akt sprawy dotyczącej opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Jednocześnie stwierdziła, iż treść pisma nie miałaby wpływu na wynik sprawy. Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko co do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wydatków za energię elektryczną i koszty rozmów telefonicznych wykazując, iż faktury obejmowały należności sprzed daty ich wystawienia odpowiednio: 25 i 26 stycznia 1996 r. Odnośnie do doręczenia decyzji Izba uznała zarzut za nieuzasadniony, wskazując na zakres udzielonego pełnomocnictwa. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271) sprawa niniejsza, z uwagi na to, że postępowanie w niej nie zostało zakończone przed dniem 1 stycznia 2004 r. podlega rozpoznaniu przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) – zwanej dalej p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie w sprawie spornych kosztów uzyskania przychodów nie narusza obowiązujących przepisów prawa. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednol. Dz.U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków na nabycie środków trwałych. Natomiast na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie delegacji zawartej w art. 22 ust. 7 ustawy. W przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. nr 7, poz. 34 z późn. zm.), zgodnie z zakresem upoważnienia z art. 22 ust. 7 ustawy, ustalono m.in. sposób ustalenia wartości początkowej tych środków oraz szczegółowe zasady i stawki amortyzacji. Na podstawie § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia za wartość początkową środków trwałych, w przypadku ich nabycia w drodze kupna, uważa się cenę ich nabycia. Stosownie do § 4 ust. 4 rozporządzenia za cenę nabycia uważa się rzeczywistą cenę składnika majątkowego, obejmującą kwotę należną sprzedającemu, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczane do dnia przekazania środka trwałego do używania. Tylko w sytuacji, gdy wartości początkowej nie można ustalić w sposób określony w ust. 1 § 4, wartość tę ustala się wg wyceny podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych (§ 4 ust. 6). Organy podatkowe prawidłowo stosując powyższe przepisy ustaliły wartość ww. środków trwałych w wysokości wynikającej z umów kupna – sprzedaży. Izba Skarbowa prawidłowo stosując przepisy Kodeksu cywilnego o spółce (art. 860 - 875) trafnie wywiodła, że wspólnicy w czasie trwania spółki nie mogą rozporządzać udziałem w poszczególnych składnikach majątku spółki (art. 863 § 1). Nie można zatem uznać za trafny pogląd skarżącego, że w istocie doszło do zbycia udziału wspólnika we współwłasności środków trwałych. W czasie trwania spółki majątek wspólników stanowi ich współwłasność łączną (art. 863 § 1 K.c.), zatem wspólnicy tylko wspólnie mogą sprzedać poszczególne składniki majątku spółki. Wspólnicy R. S. i S. R. tak właśnie postąpili sprzedając środki transportu S. R. za określone w umowach ceny. Rozliczenia między wspólnikami nie mają znaczenia dla oceny istoty tej czynności cywilnoprawnej i wartości przedmiotu umowy. Kwestie omawiane w zaskarżonej decyzji oraz w pismach strony, związane z ewentualnością stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych nie miały znaczenia dla załatwienia niniejszej sprawy, bowiem organy podatkowe uwzględniły wysokość stawek przyjętą przez podatnika, który nie zastosował stawek indywidualnych, a w myśl § 7 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia o zastosowaniu stawek indywidualnych (w przypadkach przewidzianych w tym przepisie) decyduje podatnik. Mimo zatem błędnego poglądu Izby Skarbowej dot. możliwości stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych do towarów używanych w kwestii (co przyznano w odpowiedzi na skargę) błędna interpretacja ostatnio wymienionego przepisu § 7 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia nie miała wpływu na wynik sprawy i nie może być powodem uwzględnienia skargi. Za uzasadnioną w okolicznościach sprawy uznano ocenę wydatków dot. energii elektrycznej i rozmów telefonicznych. To podatnik powinien wykazać celowość ich poniesienia w uwzględnionej przez niego kwocie w związku z działalnością prowadzoną na własny rachunek od 16.02.96 r., skoro rachunki dotyczyły należności za okres wcześniejszy (styczeń). Sąd uznał, podzielając pogląd Izby Skarbowej przedstawiony w odpowiedzi na skargę, że nieuwzględnienie przy załatwianiu sprawy treści pisma strony z dnia 23 października 2000 r., nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem pismo to stanowi polemikę z ustaleniami dotyczącymi decyzji z dnia 14 października 2000 r. w sprawie opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Dotyczący niniejszej sprawy wątek potrzeby wyjaśnienia rzeczywistego zamiaru stron umów z dnia 1 lutego 1996 r. był podnoszony we wcześniejszych wystąpieniach strony i rozważany w zaskarżonej decyzji. Nieuzasadniony był zarzut doręczenia decyzji odwoławczej stronie zamiast pełnomocnikowi, z uwagi na to, że doradca podatkowy – w toku postępowania podatkowego – uzyskał pełnomocnictwo tylko do określonej ściśle czynności procesowej. W świetle powyższych rozważań skargę należało uznać za nieuzasadnioną, w związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.