I SA/Gd 2619/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./ Sędziowie WSA Leszek Kleczkowski NSA Sławomir Kozik Protokolant – Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 26 listopada 2001 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wyrażenia zgody na pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 340,00 (trzysta czterdzieści 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 2619/01 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia [...], wydaną w oparciu o przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] umarzającą postępowanie w sprawie wszczętej na wniosek M.T. z dnia 6 lipca 2001 r. W uzasadnieniu wydanej decyzji Izba Skarbowa podała, że w dniu 29.03.2000 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęły (data nadania – 27.03.2000 r.): - remanent sporządzony przez M.T., - pismo z dnia 20.03.2000 r., w którym strona informuje, że "w związku z wejściem w VAT z dniem 13.03.2000 r. przekazuje sporządzony na dzień remanent" i zwraca się z prośbą o "podjęcie decyzji umożliwiającej odliczenie VATU naliczonego z remanentu na dzień 13.03.2000 r. Kwota VAT wynosi 21.367,41 zł". W piśmie z dnia 17.05.2000 r. Urząd Skarbowy stwierdził, że podatniczka spełniła warunki określone w art. 14 ust. 3 ustawy o VAT, co stanowi podstawę na wyrażenie przez urząd skarbowy zgody na pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zapasach towarów handlowych w kwocie wynikającej ze sporządzonego spisu w terminach, o których stanowi art. 19 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT (pismo to zostało doręczone w dniu 23.05.2000 r.). W dniach: 17.05.2000 r., 5.06.2000 r., 17.10.2000 r., 30-31.10.2000 r., 14.11.2000 r. i 2.01.2001 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę podatkową M.T., [...], G., ul. G. w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w podatku VAT, obowiązku ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz sporządzenia spisu z natury towarów handlowych. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że: - w 1999 r. podatnik osiągnął obroty w wysokości 78.800,50 zł, - rozpoczęto ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących w obowiązującym terminie, - za okres 1.01. – 12.03.2000 r. podatnik osiągnął obroty w wysokości 79.619,00 zł, od dnia 13.03.2000 r. rozpoczął ewidencjonowanie obrotów z wyodrębnieniem kwot podatku należnego, w tym dniu przekroczył kwotę 80.000,00 zł, co spowodowało zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o VAT utratę prawa do zwolnienia od podatku VAT, - zawyżono podatek naliczony wykazany w spisie towarów sporządzonym na dzień 13.03.2000 r. (tj. dzień utraty zwolnienia z podatku VAT) o kwotę 33,58 zł. Ponieważ podatniczka nie skorzystała z przysługującego jej prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy VAT ustalenia kontroli pozostały bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik M.T. w piśmie z dnia 05.06.2001 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego wskazał, że podatniczka w marcu 2000 r. wystąpiła do urzędu skarbowego z wnioskiem o wyrażenie zgody na zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z rachunków uproszczonych dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia – art. 14 ust. 3 ustawy o podatku VAT. Wniosek ten nie został zdaniem pełnomocnika podatniczki rozpatrzony. Pismo z dnia 17.05.2000 r. nie stanowiło bowiem rozstrzygnięcia w tej sprawie. W odpowiedzi na powyższe, w piśmie z dnia 28.06.2001 r. Urząd Skarbowy wyraził pogląd, że codziennie zgody na pomniejszenie podatku należnego w trybie art. 14 ust. 3 ustawy o VAT sprowadza się do czynności materialno-technicznej i nie wymaga formy decyzji administracyjnej, zaś pismo z dnia 17.05.2000 r. pozwalało podatniczce na skorzystanie z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed rokiem utraty zwolnienia. Pismem z dnia 6.07.2001 r. pełnomocnik podatniczki poinformował, że podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w piśmie z dnia 5 maja 2001 r. i jednocześnie oczekuje jednoznacznej decyzji precyzującej stanowisko w przedmiocie wyrażenia zgody na zmniejszenie przez M.T. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z rachunków uproszczonych dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia. Zdaniem pełnomocnika nie można obowiązku zajęcia stanowiska przez urząd skarbowy co do wyrażenia zgody na obniżenie podatku określić pojęciem "czynności materialno-technicznej", skoro jest to zdarzenie prawne, w wyniku którego podatnik nabywa prawo do realizacji określonego uprawnienia. Z powyższych przyczyn wyrażenie zgody winno być wyraźne i jednoznaczne, a skoro dotyczy bezpośrednio interesów majątkowych podatnika powinno mieć formę decyzji. W tej sytuacji Urząd Skarbowy potraktował pismo pełnomocnika podatniczki z dnia 05.06.2001 r. jako wniosek o wyrażenie zgody na pomniejszenie podatku i decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie w tej sprawie. Izba Skarbowa w motywach decyzji utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną wskazała, że stosownie do art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) jeżeli wartość sprzedaży towarów u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 1 przekroczy kwotę 80.000,00 zł, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad tę kwotę. Za zgodą właściwego urzędu skarbowego podatnik może zmniejszyć podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem: 1) sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty 80.000,00 zł, oraz 2) przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, najpóźniej w ciągu 14 dni od dnia utraty zwolnienia. Natomiast zgodnie z postanowieniami art. 19 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 14 ust. 3 – najpóźniej w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu, w którym dokonano tego spisu. W związku z utratą zwolnienia z podatku VAT, na skutek przekroczenia 13.03.2000 r. kwoty 80.000,00 zł M. T. z mocy prawa stała się podatnikiem tego podatku. Z tą datą w chwili dokonania czynności opodatkowanej powstał obowiązek podatkowy z wszelkimi konsekwencjami związanymi z konstrukcją tego podatku, w tym z możliwością skorzystania z uprawnień wynikających z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT tj. z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Art. 14 ust. 3 cyt. ustawy umożliwia podatnikowi podatku VAT za zgodą właściwego urzędu skarbowego ze zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty 80.000,00 zł oraz przedłożenia w urzędzie skarbowym przedmiotowego spisu, najpóźniej w ciągu 14 dni od dnia utraty zwolnienia. Zatem urząd skarbowy udzielając w trybie art. 14 ust. 3 ustawy o VAT przedmiotowej zgody bada jedynie czy zaistniały omówione powyżej przesłanki formalne i w przypadku ich spełnienia potwierdza ten fakt wyrażając zgodę w formie pisemnej, przy czym zdaniem organu odwoławczego potwierdzenie tego faktu nie wymaga formy decyzji administracyjnej. Ustawodawca nie określił jednoznacznie formy w jakiej urząd skarbowy powinien udzielić podatnikowi zgody na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że wniosek M.T. z dnia 20.03.2000 r. został rozpatrzony przez urząd skarbowy pismem z dnia 17.05.2000 r. Tym samym podatniczka po skutecznym doręczeniu w/w pisma przed upływem terminu zakreślonego ustawowo w art. 19 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT mogła skorzystać z uprawnienia wynikającego z tego przepisu tj. z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia. Dodatkowo Izba Skarbowa zauważyła, że przewidziana w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika (a nie jego obowiązkiem). Z kolei przepis art. 19 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy określa termin dokonania tego obniżenia. Stosownie do w/w przepisu w przypadku dokonania spisu z natury obniżenie kwoty podatku należnego następuje najpóźniej w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu, w którym dokonano tego spisu. Z brzmienia tego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego nie może nastąpić po upływie wskazanego tam terminu. Powyższe oznacza, że możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia zależna jest od woli samego podatnika. Z uprawnienia tego podatnik może skorzystać lub nie. Zatem w sytuacji, w której podatnik sam nie skorzysta z tego prawa w okresie kiedy to możliwe, a więc we właściwym miesiącu rozliczeniowym (zgodnym z art. 19 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT) to organ podatkowy nie może orzekać za podatnika o uprawnieniach z których sam podatnik nie skorzystał. Akta sprawy dowodzą, że podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa w terminie zakreślonym w art. 19 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Terminy zakreślone w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT są terminami materialno-prawnymi, a zatem nie mogą być przez organ podatkowy przedłużane lub przywracane. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym organy podatkowe wywiodły, że postępowanie wszczęte wnioskiem pełnomocnika podatniczki z dnia 6 lipca 2001 r. w sprawie wydania jednoznacznej decyzji precyzującej stanowisko w przedmiocie wyrażenia zgody na zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z rachunków uproszczonych dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia stało się bezprzedmiotowe. Powyższe zatem uzasadniało podjęcie w trybie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa decyzji o umorzeniu postępowania. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego , zarzucając organom podatkowym: - dowolność i sprzeczność ustaleń stanowiących podstawę wydania decyzji ze stanem faktycznym wynikającym z treści pism skarżącej i jej pełnomocnika oraz pisma Urzędu Skarbowego datowanego 17.05.2000 r., - naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie prowadzonego postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1 i 2 oraz art. 207, - naruszenie art. 14 ust. 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję błędnie ustalił stan faktyczny w niniejszej sprawie przyjmując, że pismo z dnia 6.07.2001 r. stanowiło nowy wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie wyrażenia zgody na pomniejszenie podatku należnego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej Izba Skarbowa błędnie ustaliła, że wniosek M. T. z dnia 20.03.2000 r. został rozpatrzony pismem z dnia 17.05.2000 r. W ocenie pełnomocnika strony zawarte w tym piśmie sformułowanie: "Spełnienie powyższych warunków stanowi podstawę na wyrażenie przez urząd skarbowy zgody na pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zapasach towarów handlowych w kwocie wynikającej ze sporządzonego spisu w terminach, o których stanowi art. 19 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT" nie spełnią wymogów formalnych udzielenia zgody na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem pełnomocnika strony powyższe sformułowanie wskazuje jedynie, że istnieje podstawa do wyrażenia takiej zgody, tym bardziej, że jednocześnie urząd skarbowy wszczął postępowanie sprawdzające rzetelność dokumentów załączonych do wniosku z 20.03.2000 r. Pełnomocnik skarżącej podniósł także, iż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 14 ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż akt wyrażenia zgody należy traktować w kategorii czynności materialno-technicznych, a nie w kategorii decyzji administracyjnych. Zatem naruszony został art. 207 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie. Na poparcie zajętego stanowiska pełnomocnik skarżącej przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.03.2000 r. sygn. I SA/Lu 1742/98, w którym Sąd wyraził pogląd, że wyrażenie przez urząd skarbowy zgody o której mowa w art. 14 ust. 3 ustawy o VAT winno nastąpić w formie decyzji administracyjnej. Pełnomocnik skarżącej zarzucił organom podatkowym także naruszenie art. 125 i 139 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem postępowanie prowadzone było w sposób wyjątkowo przewlekły, a także naruszenie art. 121 § 1 cyt. ustawy, ponieważ na niekorzyść strony rozstrzygnięto niejasności i wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, wywodząc jak w treści zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 11 marca 2005 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymując zarzuty skargi dodatkowo zwraca uwagę na niekonsekwencję stanowiska strony przeciwnej, skoro w tym samym czasie ten sam Urząd Skarbowy w odniesieniu do prowadzonej przez skarżącą w formie spółki cywilnej odrębnej działalności pod firmą "A" s.c. w tej samej kwestii wydał decyzję wyrażającą zgodę na obniżenie podatku należnego o podatek VAT wynikający z rachunków uproszczonych dokumentujących zakupy towarów. Do pisma załączono w/w decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...]. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Stan faktyczny i prawny w sprawie jest niesporny. Kwestia sporna sprowadza się natomiast do udzielenia odpowiedzi na pytanie w jakiej formie właściwy urząd skarbowy winien wyrazić zgodę stosownie do treści art. 14 ust. 3 cyt/w ustawy o VAT na skorzystanie przez podatnika ze zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia po spełnieniu przez podatnika warunków określonych w w/w przepisie tj. sporządzenia spisu z natury zapasów towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty 80.000,- zł oraz przedłożenia w urzędzie skarbowym przedmiotowego spisu najpóźniej w ciągu 14 dni od dnia utraty zwolnienia. Organy podatkowe obu instancji reprezentują pogląd, że przedmiotowa zgoda jako czynność materialno-techniczna winna być wyrażona jedynie w formie stosownego pisma adresowanego do podatnika. Skarżąca reprezentuje natomiast pogląd, że analizowana zgoda winna być wyrażona w formie decyzji. Izba trafnie zauważa, iż w przepisie art. 14 ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca nie określił jednoznacznie formy w jakiej urząd skarbowy powinien udzielić podatnikowi zgody na dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem zwolnienia. Nie sposób jednakże podzielić wywodów Izby, że akt wyrażenia zgody należy traktować w kategorii czynności materialno-technicznych za czym przemawiać ma wykładnia funkcjonalna wskazanego przepisu a w szczególności argument szybkości załatwienia przedmiotowej kwestii – celem skorzystania przez podatnika z prawa określonego w art. 19 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W ocenie sądu w skardze trafnie podnosi się, iż wniosek skarżącej z dnia 20 marca 2000 roku o wyrażenie zgody o której mowa w art. 14 ust. 3 ustawy o VAT winien być rozpoznany w formie decyzji, stosownie do treści art. 207 Ordynacji podatkowej. Decyzja administracyjna jest bowiem aktem wydawanym przez organy administracji państwowej, opartym na obowiązujących przepisach prawa, skierowanym do imiennie oznaczonego adresata, który ustala lub tworzy albo znosi pewne uprawnienia lub obowiązki tego adresata wobec wszystkich (por. przywołany w skardze wyrok NSA OZ w Lublinie z dnia 29 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1742/98). Należy podkreślić, iż wyrażenie zgody o której mowa w art. 14 ust. 3 ustawy o VAT na obniżenie podatku należnego jest zdarzeniem prawnym w wyniku którego podatnik dopiero nabywa prawo do realizacji określonego w/w przepisie uprawnienia. Z tych względów wyrażenie zgody winno być wyraźne i jednoznaczne a jako dotyczące bezpośrednio interesów majątkowych podatnika powinno mieć formę decyzji. W konsekwencji stwierdzić należy, iż wyrażenie zgody o której mowa w art. 14 ust. 3 ustawy o VAT przez urząd skarbowy nosi wszystkie cechy decyzji administracyjnej, która uprawnia podatnika do skorzystania z możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dot. zakupów dokonanych przed dniem utraty zwolnienia. Natomiast brak zgody urzędu uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z tego uprawnienia. Co prawda za decyzję administracyjną możnaby również uznać pismo, które nie spełnia wszystkich wymogów określonych w art. 207 OP. Jednak analiza treści pisma urzędu z dnia 17.05.2000 r. (k. 10) – brak wyraźnej zgody organu – w kontekście dodatkowo innych okoliczności, a zwłaszcza wszczęcia kontroli nie pozwala na potraktowanie tegoż pisma jako decyzji administracyjnej. W tak ustalonym stanie faktycznym stwierdzić należy, iż organy podatkowe bezpodstawnie umorzyły postępowanie w sprawie, w sposób nieuprawniony traktując pismo pełnomocnika skarżącej z dnia 6 lipca 2001 r. – jako nowy wniosek w tej samej sprawie - w sytuacji, gdy pismo to stanowiło jedynie kategoryczne żądanie decyzyjnego rozstrzygnięcia wniosku skarżącej z dnia 20 marca 2000 r. Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w wyroku. Jednocześnie z uwagi na charakter zaskarżonej decyzji, Sąd w wyroku nie zawarł rozstrzygnięcia do którego obliguje przepis art. 152 w/w ustawy.