I SA/Gd 262/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2013 roku sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od grudnia 2006 roku do stycznia 2009 roku oddala skargę. Decyzją z dnia 20 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił panu B. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do stycznia 2009 r. w następujący sposób: za grudzień 2006 r. w wysokości 849 zł, za styczeń 2007 r. w wysokości 1306 zł, za luty 2007 r. w wysokości 896 zł, za marzec 2007 r. w wysokości 1500 zł, za kwiecień 2007 r. w wysokości 1653 zł, za maj 2007 r. w wysokości 1384 zł, za czerwiec 2007 r. 993 zł, za lipiec 2007 r. w wysokości 1445 zł, za sierpień 2007 r. w wysokości 2280 zł, za wrzesień 2007 r. w wysokości 2092 zł, za październik 2007 r. w wysokości 1842 zł, za listopad 2007 r. w wysokości 1261 zł, za grudzień 2007 r. w wysokości 1423 zł, za styczeń 2008 r. w wysokości 1123 zł, za luty 2008 r. w wysokości 1298 zł, za marzec 2008 r. w wysokości 1547 zł, za kwiecień 2008 r. w wysokości 2000 zł, za maj 2008 r. w wysokości 1006 zł, za czerwiec 2008 r. w wysokości 736 zł, za lipiec 2008 r. w wysokości 1060 zł, za sierpień 2008 r. w wysokości 448 zł, za wrzesień 2008 r. w wysokości 816 zł, za październik 2008 r. w wysokości 750 zł, za listopad 2008 r. w wysokości 661 zł, za grudzień 2008 r. w wysokości 650 zł, za styczeń 2009 r. w wysokości 656 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie od grudnia 2006 r. do stycznia 2009 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie doradztwa w sprzedaży wyrobów włókienniczych, odzieży, obuwia i wyrobów skórzanych, handlu odzieżą oraz oprawy imprez artystycznych pod nazwą A B. W. w G., ul. [...]. W okresie tym skarżący świadczył na rzecz P. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B i G. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C usługi przedstawiciela handlowego przy sprzedaży hurtowej odzieży oferowanej przez te podmioty, nazwane umownie usługami doradztwa. Usługi te świadczone były w miejscu prowadzenia działalności przez oba ww. podmioty, tj. w G. przy ul. [...], na sprzęcie komputerowym będącym własnością ww. podmiotów oraz z wykorzystaniem adresu internetowego, także będącego ich własnością. Faktury za usługi doradztwa dotyczyły realizowania usług mających na celu znajdowanie klientów, kontaktów z nimi drogą elektroniczną i osobiście, prezentacji odzieży, dostawy towaru, rozliczania transakcji i odbioru pieniędzy. Wartość faktur dotyczących usług doradztwa realizowanych przez podatnika wynikała z osiągniętego obrotu - wartości transakcji przeprowadzonych przez pana B. W. w danym miesiącu. Był to procent od obrotu ustalony początkowo na poziomie ok. 7%, a następnie 3 % od kwoty osiągniętej ze sprzedaży netto. Skarżący wystawiał faktury dokumentujące te usługi, w których wskazywał należne mu kwotowo wynagrodzenie, obliczane w systemie prowizyjnym. Zamiast jednak gotówki, skarżący przyjmował wynagrodzenie w formie odzieży o wartości równej wartości zafakturowanych usług, którą następnie sprzedawał za pośrednictwem portalu Allegro. Organ pierwszej instancji ustalił też, że w okresie od grudnia 2006 r. do stycznia 2009 r. pan B. W. dokonywał za pośrednictwem portalu internetowego Allegro sprzedaży odzieży, posługując się loginem X. Zapłata za towar wpływała na jeden z dwóch rachunków bankowych należących do skarżącego – albo na rachunek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą albo na rachunek prywatny. Wysyłka towaru następowała pocztą, a na potwierdzeniach pocztowych skarżący wpisywał swoje dane osobowe i adres prowadzenia działalności gospodarczej. W rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące skarżący ujmował faktury VAT dokumentujące zakup usług pośrednictwa w sprzedaży na tym portalu, wystawionych przez firmę D S.A. Na podstawie analizy całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym analizy wyciągów bankowych w zestawieniu z dokonanymi wpłatami na rachunek bankowy organ pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik nie wykazywał w prowadzonych rejestrach sprzedaży całości obrotu ze sprzedaży, w tym dokonywanej za pośrednictwem portalu Allegro, zaniżając zobowiązanie podatkowe za wskazane okresy rozliczeniowe. Ponadto organ pierwszej instancji dopatrzył się także innych nieprawidłowości w prowadzonej przez podatnika ewidencji, polegających na rozbieżnościach pomiędzy wysokością wpłat na rachunek bankowy a kwotą uwidocznioną na fakturach; zawyżeniu podatku należnego za lipiec 2007 r. o kwotę 14,79 zł wynikającą z faktury 103/07 oraz błędnego skorygowania tej faktury w rejestrze sprzedaży za sierpień 2007 r. Wobec powyższego organ podatkowy, działając na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749), stwierdził, że prowadzona przez pana B. W. ewidencja sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług jest nierzetelna, bowiem nie odzwierciedla całości obrotu osiągniętego ze sprzedaży towarów, co dało podstawę do nieuznania ewidencji za okres od grudnia 2006 r. do stycznia 2009 r. za dowód wskazujący na wysokość osiągniętego obrotu. Powyższe stwierdzenie zostało zawarte w protokole badania ksiąg z dnia 24 lipca 2012 r. W rezultacie organ pierwszej instancji, na podstawie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, dokonał oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o zrealizowane przez podatnika dostawy towarów i usług za miesiące od grudnia 2006 r. do stycznia 2009 r. W dalszej części uzasadnienia organ I instancji wskazał, że podatnik dokonywał w ramach swojej działalności sprzedaży towarów i usług opodatkowanej stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%, a ponadto wykonywał usługi oprawy imprez muzycznych PKWiU 92.31.2, które na podstawie pozycji 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT są zwolnione z tego podatku. Podatnik ujmował jednak w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrach zakupu, wszystkie faktury dokumentujące zakup towarów i usług, jako związane ze sprzedażą opodatkowaną, nie stosując proporcji odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT. Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług organ pierwszej instancji proporcję tę uwzględnił. W wydanej decyzji organ I instancji dokonał zatem rozliczenia podatku od towarów i usług, za wskazane okresy, w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika w złożonych deklaracjach VAT-7, tj. uwzględniając ustalenia związane z zaniżeniem kwot podatku należnego za okresy od grudnia 2006 r. do stycznia 2009 r. oraz poprzez pomniejszenie zadeklarowanych kwot podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2007 r. o 34 zł i zwiększenie podatku naliczonego za styczeń 2008 r. o 34 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B. W., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej miesięcy grudnia 2006 r. i grudnia 2007 r. i w tym zakresie określił w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe w kwocie odpowiednio 816 zł i 1413 zł, w pozostałej zaś części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Powstanie zobowiązania podatkowego w podatku VAT wiąże się z wykonywaniem przez osobę fizyczną czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Zdaniem organów, w niniejszej sprawie podatnik dokonywał dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podstawą opodatkowania jest obrót zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, że pan B. W. naruszył cytowane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewykazanie faktycznych obrotów uzyskanych ze sprzedaży towarów za pomocą portalu Allegro, czego konsekwencją było stwierdzenie, iż zaniżona została podstawa opodatkowania i podatek należny za okresy od grudnia 2006 r. do stycznia 2009 r. Z akt sprawy wynika, iż podatnik za pośrednictwem ww. portalu sprzedawał towar (odzież), który: nabywał od firm: B P. L. i C G. L., co dokumentowały faktury VAT wystawione przez te podmioty; otrzymywał jako zapłatę za wykonane na rzecz tych podmiotów usługi (nabycie towaru nie zostało udokumentowane); pochodził według oświadczeń podatnika od osób trzecich – początkowo określany przez podatnika jako "towar Krzyśka", a następnie jako towar powierzony przez właścicieli B P. L. i C G. L.; stanowił własność prywatną. Podatnik w złożonym odwołaniu zakwestionował wielkość wyliczonego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług twierdząc, że nie może zostać objęty po raz drugi obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług w odniesieniu do części sprzedawanych towarów, jeżeli te towary otrzymał w zamian za świadczenie usług już opodatkowanych, tj. zamiast należnej kwoty wyrażonej w gotówce lub przelewem bankowym. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentacją strony, ponieważ odsprzedaż nabytego towaru jest czynnością podlegającą podatkowi VAT, której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Sprzedaż otrzymanego towaru za pomocą portalu Allegro była bowiem czynnością niezależną i niezwiązaną z realizowanymi przez podatnika usługami wykonanymi na rzecz firm B i C. W toku postępowania podatnik przedłożył dowód w postaci wydruku zestawienia sprzedaży na Allegro za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r., wykonanego w programie Excel, zawierającego datę transakcji, rodzaj towaru, klienta, cenę sprzedaży, stan zapłaty, cenę zakupu, cenę wysyłki, zarobek, opłatę Allegro. Zdaniem strony, dowód ten miałby potwierdzać fakt rozliczania się podatnika z firmami: B P. L. i C G. L. z uzyskanego dochodu ze sprzedaży detalicznej towarów, które zostały przeznaczone do sprzedaży zrealizowanej przez podatnika na portalu Allegro, ale na zlecenie wyżej wymienionych firm, według zasady "po 50%". Wydruk przedstawia szczegółowo zestawienie sprzedaży w każdym miesiącu, podsumowanie wartości sprzedanego towaru, zarobek razem oraz zapis - "zarobek Paweł". Organ odwoławczy uznał, że przedłożony przez stronę dowód nie jest wiarygodny, nie został bowiem opatrzony podpisem kwalifikowanym z odpowiednim znacznikiem czasu. Ponadto organ podkreślił, że podatnik, oprócz ww. zestawienia, nie przedłożył żadnego dowodu świadczącego, że cały towar wystawiony przez niego na portalu Allegro pochodził wyłącznie od firm B i C i stanowił ich własność oraz, że część należności z tytułu zrealizowanej sprzedaży detalicznej, która wpłynęła na rachunki podatnika należy przypisać jako obrót B i C. Przeciwnie, z analizy materiału dowodowego w postaci wyciągów bankowych podatnika, zeznań świadków P. i G. L., dokumentacji firm B i C w postaci faktur zakupu i sprzedaży, spisów z natury, zestawień sprzedaży, wynika, że wpłaty dokonywane na rachunki podatnika dotyczyły towaru, którego sprzedaż była realizowana przez niego we własnym imieniu i na własny rachunek. Przesłuchani w charakterze świadków P. i G. L. potwierdzili, że B. W. świadczył usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów, za co otrzymywał zapłatę, przy czym P. L. nie wykluczył, że zapłata dokonywana była w postaci towarów. Świadkowie zeznali też, że podatnik dokonywał zakupu towarów w B i C, co udokumentowano fakturami oraz że w ramach swoich obowiązków utrzymywał z klientami kontakty telefoniczne i e-mailowe, a także jeździł do klientów przyjmując czasem zapłatę za towar, stąd kilka wpłat dokonanych przez podatnika tytułem "zasilenia konta". Zeznania tych świadków nie potwierdziły jednak wersji przedstawionej przez podatnika w kwestii dotyczącej powierzania towarów B i C do sprzedaży detalicznej poprzez nick X. Na dokonaną w sprawie ocenę wpłynęły także ustalone w sprawie okoliczności faktyczne dotyczące rodzaju sprzedawanego przez pdoatnika asortymentu towaru. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że okazana przez B i C dokumentacja źródłowa dotycząca zakupu i sprzedaży towarów za wskazane okresy z wyszczególnionymi markami (akta z wyłączoną jawnością) nie potwierdziła, aby cały towar wystawiany przez podatnika na portalu Allegro pochodził wyłącznie od tych firm. Podatnik w toku prowadzonego postępowania nie wyjaśnił źródła pochodzenia tego towaru utrzymując, że w całości odzież, którą sprzedawał, zakupiły wcześniej firmy: B P. L. i C G. L. Biorąc jednak pod uwagę, iż z dokonanych przez organ I instancji ustaleń wynika, że podatnik dokonywał sprzedaży towarów, które mógł nabyć od B i C, ale również wystawiał do sprzedaży towary, których nie nabył od tych podmiotów, organ odwoławczy uznał, że podatnik w istocie działał we własnym imieniu i na własny rachunek. Na wywiedzenie takich wniosków rzutuje ponadto realizowana przez podatnika sprzedaż towarów marki Calvin Klein - bokserek - które wskazane zostały jako towar prywatny w ilości 92 sztuk. Z uwagi na rodzaj asortymentu - bokserki oraz liczbę sztuk - brak podstaw, by uznać ten towar jako prywatny towar używany - równocześnie podatnik nie przedstawił dowodów zakupu tego asortymentu. Organ odwoławczy podkreślił też, że podatnik wskazał dla nabywców odzieży sprzedawanej na portalu pod nickiem "X", numer konta osobistego prowadzonego w PKO S. A. i adres właściwy dla własnej działalności gospodarczej w G., ul. [...]. Ujął też w rejestrach nabyć prowadzonych w poszczególnych miesiącach dla potrzeb podatku od towarów i usług, faktury VAT dokumentujące zakup usług pośrednictwa w sprzedaży na tym portalu, wystawionych przez firmę D S.A., co także świadczy, iż podatnik traktował nabycie usług na portalu Allegro, jako służące sprzedaży opodatkowanej, wykonywanej w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Mając na względzie powyższe, okoliczność prowadzenia przez firmy: B i C działalności gospodarczej pod tym samym adresem, nie stanowi przesłanki do uwzględnienia przez organ odwoławczy argumentacji strony co do faktycznych właścicieli i sprzedawców towarów, jakimi miałyby być wyżej wymienione podmioty gospodarcze. Mając zatem na względzie ustalone w sprawie okoliczności faktyczne, Dyrektor Izby Skarbowej w pełni akceptuje stanowisko organu I instancji wyrażone w skarżonej decyzji, iż Pan B. W. dokonywał odpłatnej dostawy towarów na terenie kraju - sprzedaży internetowej towarów na portalu Allegro, która to czynność zgodnie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług. Organ wskazał też, że zgodnie z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym przeprowadzić należy jedynie dowody mogące przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy (ustalenia stanu faktycznego), gdy nie zostały te okoliczności stwierdzone innymi dowodami. W świetle powyższego, przeprowadzenie dowodu z przedstawionego przez podatnika pliku Excel, który nie posiada przymiotu wiarygodności - nie został bowiem opatrzony podpisem kwalifikowanym gwarantującym, iż został utworzony w określonym czasie - ze względu na brak innych dowodów potwierdzających przebieg transakcji, nie miało wpływu na istotę rozstrzygnięcia. W odniesieniu do wniosku strony z dnia 21 listopada 2012 r. o przeprowadzenie rozprawy, o której mowa w art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podczas której świadkowie: P. i G. L. mieliby ponownie składać zeznania, organ odwoławczy ocenił, że ponowne przesłuchanie nie wniesie żadnych nowych okoliczności faktycznych, które mogłyby odnieść wpływ na odmienną od dotychczasowej, ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Zeznania złożone przez właścicieli firm B i C wystarczająco wyjaśniały istotne okoliczności rozpoznawanej sprawy. W ustalonych w sprawie okolicznościach, w ocenie organu odwoławczego, zasadnym było odstąpienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego od zastosowania wymienionych w art. 23 § 3 pkt. 1-6 ustawy Ordynacja podatkowa metod określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określenie jej w sposób, o którym mowa w art. 23 § 4 tej ustawy. W podanym zakresie organ I instancji wystarczająco uzasadnił przyczyny odstąpienia od metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz wskazał przesłanki zastosowania metody indywidualnej. Powyższe pozostaje w zgodzie z art. 23 § 4 tej ustawy, dopuszczającym w uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania przez organ podatkowy. Zgodnie z art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, określenie podstawy opodatkowania przy odstąpieniu od metod wymienionych w art. 23 § 3 powinno zmierzać do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co zostało zrealizowane w przedmiotowej sprawie. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyciągów z rachunków bankowych, na które dokonywane były wpłaty z tytułu sprzedaży zrealizowanej przez podatnika świadczy, że organ I instancji prawidłowo określił podstawę opodatkowania oraz podatek należny. W okolicznościach sprawy żaden dowód nie potwierdza prezentowanej przez stronę tezy, że część obrotu należy przypisać firmom na rzecz których świadczone były usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej odzieży, umownie nazwane jako doradztwo. Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, wynikające z brzmienia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, w powiązaniu w uregulowaniami zawartymi w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że organ I instancji: - za grudzień 2006 r. przyjął jako podstawę opodatkowania z tytułu nieujawnionej sprzedaży obrót w kwocie brutto 4.974 zł, podczas gdy według zestawienia sporządzonego w wyniku analizy wpływów na rachunki bankowe (z pominięciem wpłat własnych oraz odsetek), kwota uzyskanego obrotu stanowi wartość 4.794 zł - konsekwentnie podatek należny obliczony od podstawy opodatkowania wynosi kwotę 864 zł, zamiast 897 zł, - za grudzień 2007 r. określił zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie 1.423 zł, podczas gdy zobowiązanie podatkowe stanowi kwotę 1.413 zł, co wynika wprost z dokonanego rozliczenia: podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 wyniósł kwotę 261 zł i został skorygowany o 2 zł, zatem różnica stanowi kwotę 259 zł, podczas gdy organ I instancji w przedstawionym rozliczeniu za ten miesiąc wskazał kwotę podatku naliczonego w wysokości 249 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku B. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony prawidłowo. Pominięto, że skarżący wykonywał usługi pośrednictwa w sprzedaży internetowej towarów handlowych stanowiących własność P. L. i G.L. Wynagrodzenie w zamian za te usługi otrzymywane było w formie prowizji, która wyliczana była w oparciu o dane zapisane w programie Excel. Jest to zasadniczy dowód, bowiem towary handlowe przekazywane były skarżącemu bez żadnego oficjalnego udokumentowania, celem ich dalszej odsprzedaży odbiorcom indywidualnym poprzez portal Allegro. Uzyskany ze sprzedaży zysk dzielony był po połowie. W tej sytuacji, zdaniem skarżącego, także i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od tych transakcji powinno zostać podzielone pomiędzy skarżącego, a właścicieli sprzedanego towaru. Organy podatkowe bezzasadnie uznały przedmiotowy plik Excel za niewiarygodny, wskazując na brak podpisu kwalifikowanego, podczas gdy strona oferowała dowód - w postaci zawartości poczty elektronicznej, gdzie przedmiotowy plik Excel jest załącznikiem do wiadomości – świadczący o autentyczności i integralności takiego pliku. Ponadto skarżący zarzucił, że opodatkowanie transakcji mających za przedmiot towar otrzymany przez niego w zamian za usługi świadczone na rzecz P. L. i G. L. prowadzi do podwójnego opodatkowania tym podatkiem. Skarżący bowiem już raz wykonał czynności odpłatne, tj. usługi prowadzenia sprzedaży hurtowej na rzecz B i C. Skarżący zakwestionował także wiarygodność zeznań świadków P. L. i G. L. podnosząc, że byli oni zainteresowani w przedstawianiu okoliczności faktycznych niezgodnie z prawdą. Zeznania te zresztą były ze sobą sprzeczne co do tego, czy skarżący otrzymywał wynagrodzenie zaświadczone usługi w formie gotówkowej, czy przez przekazanie towarów. Skarżący podkreślił, że cały oferowany przez niego na portalu Allegro towar pochodził z firm B i C. Jego zdaniem błędne jest stanowisko, że dokonywana sprzedaż w całości powinna być przypisana jako jego obrót opodatkowany. Zaakcentował, że obie ww. firmy czerpały korzyści z dokonywanej przez niego na Allegro sprzedaży. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 14 maja 2013 r. skarżący ponownie wniósł o przeprowadzenie dowodu z dwóch plików programu (załączonych) na okoliczność adnotacji potwierdzającej charakter współpracy skarżącego z C i B. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Jak ustaliły organy podatkowe, pan B. W. w okresie w okresie grudzień 2006 r. — styczeń 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie doradztwa w sprzedaży wyrobów włókienniczych, odzieży, obuwia i wyrobów skórzanych, handlu odzieżą oraz oprawy imprez artystycznych pod nazwą A B. W. w G., ul. [...]. W okresie tym skarżący świadczył na rzecz P. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B i G. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C usługi przedstawiciela handlowego przy sprzedaży hurtowej odzieży oferowanej przez te podmioty, nazwane umownie usługami doradztwa. Usługi te świadczone były w miejscu prowadzenia działalności przez oba ww. podmioty, tj. w G. przy ul. [...], na sprzęcie komputerowym będącym własnością ww. podmiotów oraz z wykorzystaniem adresu internetowego, także będącego ich własnością. Faktury za usługi doradztwa dotyczyły realizowania usług mających na celu znajdowanie klientów, kontaktów z nimi drogą elektroniczną i osobiście, prezentacji odzieży, dostawy towaru, rozliczania transakcji i odbioru pieniędzy. Wartość faktur dotyczących usług doradztwa realizowanych przez podatnika wynikała z osiągniętego obrotu - wartości transakcji przeprowadzonych przez B. W. w danym miesiącu. Był to procent od obrotu ustalony początkowo na poziomie ok. 7%, a następnie 3% od kwoty osiągniętej ze sprzedaży netto. Skarżący wystawiał faktury dokumentujące te usługi, w których wskazywał należne mu kwotowo wynagrodzenie, obliczane w systemie prowizyjnym. Zamiast jednak gotówki, skarżący przyjmował wynagrodzenie w formie odzieży o wartości równej wartości zafakturowanych usług, którą następnie sprzedawał za pośrednictwem portalu Allegro. Ponadto z materiału dowodowego sprawy wynika, że w okresie od grudnia 2006 r. do stycznia 2009 r. pan B. W. dokonywał za pośrednictwem portalu internetowego Allegro sprzedaży odzieży, posługując się loginem X. Zapłata za towar wpływała na jeden z dwóch rachunków bankowych należących do skarżącego – albo na rachunek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą albo na rachunek prywatny. Wysyłka towaru następowała pocztą, a na potwierdzeniach pocztowych skarżący wpisywał swoje dane osobowe i adres prowadzenia działalności gospodarczej. W rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące skarżący ujmował faktury VAT dokumentujące zakup usług pośrednictwa w sprzedaży na tym portalu, wystawionych przez firmę D S.A. Skarżący nie ewidencjonował w rejestrach sprzedaży całości obrotu ze sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem portalu Allegro. Skarżący nie kwestionował wartości sprzedaży ustalonej przez organy podatkowe. Podnosił natomiast, że ze względu na źródło pochodzenia sprzedawanego towaru transakcje te nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w odniesieniu do towaru otrzymanego od B i C w zamian za świadczone na rzecz tych podmiotów usługi "doradztwa"), bądź też podatek ten nie powinien obciążać skarżącego (w odniesieniu do transakcji, których przedmiotem miał być towar powierzony skarżącemu przez B i C). Wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie zaś z art. 29 ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Należy podkreślić ten aspekt dostawy z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, który kładzie akcent na ekonomiczny charakter przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel jest oderwane od konstrukcji cywilnoprawnych. Nawiązuje ono do sfery faktów, czy też pojęcia własności w sensie ekonomicznym. Tym samym pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel. Tak więc decydujące znaczenie ma ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2011 r., I FSK 431/10, LEX nr 794802). Poczynienie powyższych uwag było konieczne ze względu na argumentację skargi podkreślającą, że większość transakcji zawartych przez skarżącego za pośrednictwem portalu Allegro miała za przedmiot towar stanowiący własność osób trzecich – P. L. (B) i G. L. (C). Kwestia ta natomiast ma znaczenie drugorzędne, podczas gdy zasadnicze znaczenie ma to, kto dokonywał dostawy towarów w rozumieniu przedstawionym wyżej (przenosił prawo rozporządzania towarami jak właściciel). Ponadto podkreślić należy, że podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jest obrót, a nie zysk. Stanowisko skarżącego, że nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług od omawianych transakcji byłoby uzasadnione tylko wówczas, gdyby wykazał, że podmiotem dokonującym dostawy towarów była osoba trzecia, a sam skarżący działał w imieniu tej osoby i na jej rzecz (czy to na podstawie umowy zlecenia lub podobnej, czy to jako pracownik). Takiego zaś wniosku zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza. Brak jest jakichkolwiek pisemnych umów, porozumień, zleceń, korespondencji, czy dowodów dokonywania rozliczeń z ww. podmiotami. Zarówno P. L. jak i G. L., przesłuchani w charakterze świadków, zaprzeczyli, aby skarżący zajmował się sprzedażą detaliczną stanowiącego ich własność towaru. P. L. zeznał, że B. W. odkładał nowy towar dostarczony do firmy i wystawiał go na Allegro. Na początek każdego miesiąca przekazywał listę tego, co odłożył, a pod koniec miesiąca rozliczał się z tego towaru. Na podstawie tej listy była wystawiana faktura sprzedaży, a rozliczenie następowało gotówką. Zarówno Pan P. L., jak i Pan G. L. oświadczyli, że nie przekazywali Panu B. W. nieodpłatnie towaru stanowiącego własność firm B i C. Dodatkowo, co bardzo istotne, sam skarżący wystawiając towary na portalu Allegro (na własnym koncie i posługując się własnym loginem), przyjmując zapłatę (wpływającą na należące do niego rachunki bankowe) oraz wysyłając towar (wskazując jako nadawcę siebie), na żadnym etapie sprzedaży nie ujawniał jakichkolwiek znamion działania w cudzym imieniu. Znamieniem takim nie jest z pewnością wskazanie adresu nadawcy w G. ul. [...], będącym wszak adresem prowadzenia działalności gospodarczej nie tylko przez P. L. i G. L., ale i samego skarżącego. Nie bez znaczenia jest także i to, że w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług skarżący ujmował po stronie kosztów faktury dokumentujące opłaty za korzystanie z portalu Allegro. Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie prowadzą do jednoznacznego wniosku, że skarżący dokonywał dostawy towarów we własnym imieniu i na własny rachunek, a jego twierdzenia o działaniu na rzecz B i C nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Powyższej oceny nie podważa fakt, że skarżący dokonywał wpłat na konto P. L. Miały to być, według twierdzeń skarżącego, spłaty właśnie kwot należnych z tytułu udziału w zysku osiągniętego ze sprzedaży należących do B towarów za pośrednictwem portalu Allegro. P. L. jednak temu zaprzeczył, wyjaśniając, że owe wpłaty obejmowały gotówkę, którą skarżący, jako przedstawiciel handlowy B, odbierał od klientów hurtowych. Także A. L. potwierdziła, że skarżący bywał u klientów hurtowych. Brak jest podstaw do podważenia wiarygodności tych zeznań. Taką podstawą nie może być sam fakt, że świadkowie ci są zainteresowani niekorzystnym dla skarżącego przedstawieniem sprawy. Idąc tym tropem należałoby stwierdzić, że także wyjaśnienia skarżącego są niewiarygodne a limine z tego tylko powodu, że jest on zainteresowany wynikiem sprawy. Taki wniosek byłby jednak zbyt daleko idący. Istotne jest natomiast to, że skarżący nie zadbał o należyte udokumentowanie łączących go z P. L. i G. L. stosunków handlowych i nie przedstawił żadnego obiektywnego dowodu – poza własnym notatkami sporządzonymi w formie pliku Excel, o których będzie mowa niżej – na okoliczność dokonywania dostawy towarów w ich imieniu i na ich rzecz. Nawet tytuły przelewów są tak ogólnikowe ("zasilenie konta"), że nie pozwalają na jakiekolwiek powiązanie tych wpłat z transakcjami dokonywanymi na Allegro. Dodatkowo, niezależnie od powyższego, należy stwierdzić, że nawet jeżeli przyjąć twierdzenia skarżącego i uznać, że wskazane wpłaty faktycznie były przypadającą na P. L. czy G. L. częścią przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem portalu Allegro (wartość hurtowa plus połowa czystego zysku ze sprzedaży), to i tak nie świadczy to o tym, że dostawy te były dokonywane w ich imieniu i na ich rzecz. Nie mogą one obiektywnie świadczyć o tym, że skarżący działał jedynie jako pośrednik, a więc na rzecz P. L. lub G. L., możliwa i logiczna jest bowiem i taka interpretacja, że wpłaty te stanowiły po prostu zapłatę za nabyty wcześniej towar. Jak już wyżej wskazano, zasadnicze znaczenie ma to, że podmiotem dokonującym dostawy towarów był skarżący, wobec czego otrzymane przez niego z tego tytułu kwoty, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowią w całości jego obrót. To właśnie obrót, a nie ostateczny zysk, podlega opodatkowaniu. Z tego względu źródło pochodzenia towaru i sposób rozliczania się z jego dostawcą nie mają znaczenia dla opodatkowania transakcji dokonywanych przez skarżącego za pośrednictwem portalu Allegro. Zasadniczym dowodem, jaki zaoferował skarżący celem wykazania łączącego go z P. L., a potem G. L. stosunku prawnego (świadczenie usług pośrednictwa w sprzedaży detalicznej odzieży za pomocą portalu Allegro), był wydruk arkusza kalkulacyjnego Excel, zawierającego datę transakcji, rodzaj towaru, klienta, cenę sprzedaży, stan zapłaty, cenę zakupu, cenę wysyłki, zarobek, opłatę Allegro. Powyższy dowód należy potraktować w kategoriach prywatnych notatek sporządzonych przez podatnika. Przepisy Ordynacji podatkowej zawierają otwarty katalog środków dowodowych (art. 180). Jednakże notatka, jako dokument prywatny, nie stanowi dowodu prawdziwości tego, co zostało w niej stwierdzone. Dokument ten może być przydatny do ustalenia ilości i wartości zawartych przez skarżącego transakcji, bowiem zgromadzony materiał dowodowy pozwala na weryfikację tych informacji. Czym innym jest natomiast kwestia łączącego skarżącego z P. L., a potem G. L. stosunku prawnego pośrednictwa w sprzedaży detalicznej. Ani P. L. ani G. L. w żaden formie nie uzewnętrznili woli dokonywania dostawy towarów za pośrednictwem skarżącego. Przeciwnie, w złożonych zeznaniach temu zaprzeczyli. A i sam skarżący, sprzedając towar za pośrednictwem portalu Allegro, także nie przedstawiał się jako pośrednik, ale dokonywał dostawy towarów we własnym imieniu. W tej sytuacji podzielić należy stanowisko organów, że prywatne notatki skarżącego nie mogą stanowić podstawy do obciążenia osób trzecich obowiązkiem podatkowym z tytułu dokonanej przez niego dostawy towarów. Sąd dostrzega przy tym, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zbyt wielki nacisk położył na kwestię barku opatrzenia ww. dokumentu podpisem kwalifikowanym z odpowiednim znacznikiem czasu, jedynie ubocznie argumentując, że poza ww. zestawieniem "strona nie przedłożyła żadnych innych dowodów na poparcie przedstawionych we wniosku argumentów, które mogłyby potwierdzić wersję przebiegu transakcji z firmą B i C" (str. 20 decyzji). Tymczasem jak wynika z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 lipca 2012 r., odmawiającego przeprowadzenia dowodu w postaci "skrzynki mailowej-odbiorczej w której jest odebrana przesyłka mailowa z niepodważalną (...) datą odbioru tej wiadomości w celu stwierdzenia, iż załączony do korespondencji plik zawiera dane które zostały w nim zamieszczone przed datą jego dołączenia i wysłania go z wiadomością" – organ ten stwierdził, że nie kwestionuje, iż złożone przez stronę zestawienie sprzedaży zostało sporządzone w programie Excel przed dniem 31 grudnia 2008 r. Skoro zatem organ nie kwestionował okoliczności, którą skarżący starał się wykazać za pomocą zgłoszonego dowodu (a więc czasu sporządzenia zestawienia), to odmowa przeprowadzenia tego dowodu znajdowała oparcie w art. 188 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji niezrozumiałe jest postępowanie organu tak pierwszej, jak i drugiej instancji, które w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji ponownie kwestionują wiarygodność przedłożonego pliku Excel z powołaniem się na brak podpisu kwalifikowanego z odpowiednim znacznikiem czasu. W postępowaniu tym można się doszukiwać naruszenia nie tylko art. 188 Ordynacji podatkowej, ale także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, stauującego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niemniej jednak powyższa wadliwość nie mogła skutkować uchyleniem wydanych w sprawie rozstrzygnięć, nie miała bowiem wpływu na ich treść. W uzasadnieniach obu wydanych w sprawie decyzji dokonano bowiem w istocie oceny przedłożonego dowodu wskazując, że jest on niewystarczający do uznania twierdzeń podatnika za udowodnione, bowiem nie znalazł potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym sprawy. Taka ocena dowodu, co wyjaśniono wyżej, mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Analizując treść uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej można mieć też istotne wątpliwości, czy organ ten zapoznał się z dowodami wyłączonymi z akt sprawy na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 czerwca 2012 r. Postanowieniem tym, wydanym na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, z akt sprawy wyłączone zostały dokumenty księgowe firm B i C z uwagi na fakt, że zawierały one istotne informacje finansowe tych podmiotów. Na podstawie analizy owych dokumentów organ pierwszej instancji wywiódł wniosek, że nie cały towar, oferowany przez skarżącego na portalu Allegro, pochodził wyłącznie od ww. firm. Oferował on bowiem marki, które nie znajdowały się w ofercie handlowej ww. podmiotów. Wypowiadając się w przedmiotowej kwestii organ odwoławczy podał, że "z weryfikacji otrzymanych przez organ I instancji informacji uzyskanych od Pana W. i firm B i C wynika jednoznacznie, iż w ramach kupowanych przez B i C towarów nigdy nie trafiały do oferty towary marki RuffRyders. Brak zakupu i sprzedaży towarów marki RuffRyders przez firmy B i C organ I instancji dodatkowo potwierdził dokonując analizy dokumentacji źródłowej przedłożonej przez te firmy do wglądu (w oryginale), tj. faktur zakupu za okresy od grudnia 2006 r. do stycznia 2009 r. (akta wyłączone z jawności). Resumując, okazana przez B i C dokumentacja źródłowa dotycząca zakupu i sprzedaży towarów za wskazane wyżej okresy z wyszczególnionymi markami: Akademiks, Makaveli, Sean John, Coogi, Enyce, Gino Green, Jordan Air force, Abercrombie &Fitch, Crown Holder. Pelle Pelel, Lot29, Ecko, Ed Hardy czy Kanji, nie potwierdziła, by cały towar wystawiany na portalu Allegro przez Pana B. W. pochodził wyłącznie od firm B i C. Podatnik w toku prowadzonego postępowania nie wyjaśnił źródła pochodzenia tego towaru utrzymując, że w całości odzież, którą sprzedawał, zakupiły wcześniej firmy: B P.L. i C G. L. Biorąc jednak pod uwagę, iż z dokonanych przez organ I instancji ustaleń wynika, że Pan B. W. dokonywał sprzedaży towarów, które mógł nabyć od B i C, ale również wystawiał do sprzedaży, towary, których nie nabył od tych podmiotów, uzasadniona jest zatem ocena, iż Podatnik w istocie działał we własnym imieniu i na własny rachunek." (str. 23-24 decyzji). Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że ocenie został poddany cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. W szczególności również dokumenty, które zostały wyłączone, ze względu na interes publiczny, z akt sprawy postanowieniem z dnia 21 czerwca 2012 r., dotyczące firm B P. L. i C G. L. (por. tom IV – pismo z 6 listopada 2012 r.). W dacie wydania zaskarżonej decyzji organ II instancji dysponował materiałami dotyczącymi tajemnicy skarbowej, przekazanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Argument oparty na porównaniu asortymentu oferowanego przez B i C z towarem sprzedawanym przez skarżącego na portalu Allegro był przy tym tylko jednym z argumentów, i to raczej o charakterze ubocznym. Nawet bowiem i bez tego argumentu nie sposób podważyć zasadniczego dla rozstrzygnięcia wniosku, że zgromadzony materiał dowodowy bezspornie wskazuje, iż to skarżący dokonywał dostawy we własnym imieniu i na własny rachunek, wobec czego jest podatnikiem podatku od towarów i usług należnego od tych transakcji. W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Pomijając dostrzeżone przez Sąd i opisane powyżej uchybienia, pozostające bez wpływu na wynik sprawy, stwierdzić należy, że organ odwoławczy dokonał swobodnej, lecz nie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W konsekwencji ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy zasługuje na aprobatę. Dlatego Sąd w całości go podzielił i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że skarżący oprócz sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem portalu Allegro, świadczył na rzecz P. L. (B) i G. L. (C) usługi przedstawiciela handlowego przy sprzedaży hurtowej odzieży oferowanej przez te podmioty. Skarżący wystawiał faktury dokumentujące te usługi, w których wskazywał należne mu kwotowo wynagrodzenie, obliczane w systemie prowizyjnym. Zamiast jednak gotówki, skarżący przyjmował wynagrodzenie w formie odzieży o wartości równej wartości zafakturowanych usług, która następnie sprzedawał za pośrednictwem portalu Allegro. Wbrew zarzutom skarżącego, na tle tak ustalonego stanu faktycznego nie sposób podzielić jego stanowiska, iż transakcje sprzedaży odzieży otrzymanej w zamian za świadczone usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 29 ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zarówno świadczenie usług przedstawiciela handlowego, jak i sprzedaż za pośrednictwem portalu Allegro odzieży otrzymanej w zamian za te usługi, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odrębne, niezależne od siebie czynności. Nie ma tu tożsamości przedmiotu opodatkowania. Słusznie argumentuje organ odwoławczy, że w tej sytuacji skarżący był nabywcą towaru za równowartość otrzymanej należności za wykonane usługi. Z uwagi na charakter łączących strony stosunków nie ulega też wątpliwości, że nabycie tego towaru następowało w celu jego dalszej odsprzedaży. Zupełnie niezrozumiały jest przy tym argument, że sprzedaż towaru otrzymanego w zamian za świadczone usługi nie była wykonywana w celach zarobkowych. W ocenie Sądu wniosek o przeprowadzenie rozprawy i ponowne przesłuchanie świadków P. L. i G. L. w trybie i zakresie wskazanym przez stronę zasadnie nie został uwzględniony, wobec wykazania przez organ, że zmierzał on do powtórzenia dowodów, w związku z czym nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Proponowany we wniosku tryb odrębnego wysłuchania świadków, bez możliwości ich porozumienia, wydaje się nieadekwatny do stanu faktycznego i chronologii zdarzeń. Świadkowie byli już przesłuchani w warunkach umożliwiających im swobodę wypowiedzi, z możliwością udziału pełnomocnika strony skarżącej. Rozbudowany katalog. pytań w istocie dotyczy zakresu polemiki pomiędzy świadkami a skarżącym. Podkreślić należy, że wbrew stanowisku strony wykazanie pochodzenia towaru nie stanowi samodzielnej podstawy dla ustalenia istnienia ewentualnej umowy pośrednictwa. Jedynie wykazanie, że skarżący nie dokonywał obrotu we własnym imieniu mogłoby skutkować odmiennym niż przyjęty w zaskarżonej decyzji sposobem opodatkowania. Skarżący w toku postępowania przyznał, że w transakcjach posługiwał się swoimi danymi i sporządzał dokumenty, w treści których nie wskazywał na swój status pośrednika. Formalny charakter podatku VAT przesądza o zasadności oceny dokonanej przez organy na gruncie tego podatku. Nie budzi zastrzeżeń stwierdzenie organów podatkowych, że księgi podatkowe prowadzone były przez skarżącego w sposób niezgodny z rzeczywistością, a zatem nierzetelnie. W zaskarżonej decyzji prawidłowo przywołano jako podstawę prawną uznania ksiąg za nierzetelne przepisy art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Brak jest również podstaw do kwestionowania zastosowanej przez organy na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy uzasadnił przyczyny odstąpienia od metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz wskazał przesłanki zastosowania metody indywidualnej. Powyższe pozostaje w zgodzie z art. 23 § 4 tej ustawy, dopuszczającym w uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania przez organ podatkowy. Zgodnie z art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, określenie podstawy opodatkowania przy odstąpieniu od metod wymienionych w art. 23 § 3 powinno zmierzać do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co zostało zrealizowane w przedmiotowej sprawie. Strona skarżąca zresztą nie kwestionowała prawidłowości wyliczenia osiągniętego obrotu, znajdującego potwierdzenie w wyciągach z rachunków bankowych, na które dokonywane były wpłaty z tytułu sprzedaży zrealizowanej przez skarżącego za pośrednictwem portalu Allegro. Zaakceptować należy także stanowisko organów dotyczące weryfikacji uprawnień podatnika w kwestii pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, wynikające z brzmienia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w powiązaniu w uregulowaniami zawartymi w art. 90 i art. 91 tej ustawy. Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) Sąd może na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Pomijając kwestię elektronicznej formy załączonych plików, Sąd doszedł do przekonania, że wniosek zawarty z piśmie z dnia 14 maja 2013 r. nie mógł być uwzględniony, jako że nie dotyczył okoliczności zmierzających do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, zatem nie został spełniony warunek przeprowadzenia postępowania dowodowego w ramach wyjątkowej procedury, o której mowa w art. 106 § 3 ww. ustawy. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.