I SA/Gd 262/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2015 r. sprawy ze skargi K.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. ISA/Gd 262/15 UZASADNIENIE I. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 22 grudnia 2014r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 239 oraz art. 239b § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 oraz art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej K. M. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 września 2014 r., nr [...], nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z 26 czerwca 2014 r. określającej stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy roku 2009 oraz nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wskazane okresy roku 2009, 2010, 2011 - utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. II. Stan sprawy: decyzją z dnia 26 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił K. M. z tytułu podatku od towarów i usług za: - 03/2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 12.567 zł, - 04/2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 13.485 zł, - 05/2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 24.618 zł, - 06/2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 22.733 zł, - 07/2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 21.066 zł, - 08/2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 9.321 zł, - 09/2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 25.477 zł, - 10/2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 16.880 zł, - 11/2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.082 zł, - 12/2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.608 zł, - 01/2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.592 zł, - 02/2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.028 zł, - 03/2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.940 zł, - 04/2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 12.632 zł, - 05/2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.397 zł, - 06/2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.715 zł, - 07/2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 11.501 zł, - 08/2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 506 zł, - 09/2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.767 zł, - 10/2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 21.485 zł, - 01/2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 10.848 zł, - 06/2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 18.059 zł, - 07/2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 25.046 zł, - 08/2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 26.933 zł, - 09/2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 20.653 zł, - 10/2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 24.395 zł, - 11/2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 31.235 zł, - 12/2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 37.108 zł. Decyzja ta została doręczona Stronie w dniu 16 lipca 2014 r. Postanowieniem z dnia 15 września 2014 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności w/w decyzji z 26 czerwca 2014 r. Pełnomocnik strony złożył zażalenie, zarzucając naruszenie art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 239 § 2 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że zachodzą przesłanki do nadania przedmiotowej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie to nie zostanie wykonane. W uzasadnieniu podkreślono, że wprawdzie wobec skarżącej jest prowadzone postępowanie egzekucyjne za zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2008 r., jednakże strona podjęła właściwe czynności celem podważenia zasadności i zgodności z prawem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania podatkowego (12 września 2014 r. skarżąca odwołała się od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 21 lipca 2014 r., nr [...] wskazując na rażące naruszenie przepisów podatkowych, wnosząc jednocześnie o wznowienie postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem przedmiotowej decyzji). W związku z tym - zdaniem strony - z uwagi na podjęte czynności w sprawie uchylenia decyzji nakładaj obowiązek podatkowy, bezpodstawnym wydaje się nadawanie przez organ podatkowy rygoru natychmiastowej wykonalności nieprawomocnej decyzji w oparciu o prowadzone wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne, którego podstawą jest decyzja Dyrektora UKS z dnia 21 lipca 2014 r., która może ulec uchyleniu bądź zmianie. Ponadto pełnomocnik zarzucił, że przy ocenie sytuacji finansowej skarżącej organ podatkowy nie wziął pod uwagę okoliczności, iż w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą, osiąga dochody i kontroluje swoją sytuację finansową w celu uregulowania ewentualnych zobowiązań podatkowych i innych. Wskazał też, że brak dowodów, na to aby strona dokonywała jakichkolwiek czynności polegających na zbywaniu majątku. W opinii pełnomocnika przedmiotowa decyzja jest przedwczesna. Dyrektor Izby Skarbowej, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przytoczył treść art. 239b § 1 O.p. Wskazał, że każdy z powodów wymienionych w art. 239 § 1 O.p. stanowi samodzielną przesłankę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak wynika z akt sprawy wobec skarżącej prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w związku z zaległościami w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2008 r. w łącznej wysokości 336.128 zł (należność główna) wynikających z decyzji Dyrektora UKS z 21 lipca 2014 r. (pismami z 3 września 2014 r. i 12 września 2014 r. skarżąca wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od w/w decyzji wraz z odwołaniem). Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu wniosku strony oraz odwołania w dniu 17 listopada 2014 r. wydał postanowienie nr [...] którym odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od w/w decyzji Dyrektora UKS, którym stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od w/w decyzji Dyrektora UKS. W związku z tym decyzja Dyrektora UKS z 21 lipca 2014 r. jest decyzją ostateczną. Zatem, zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 239b §1 pkt 1 O.p. Z informacji o czynnościach majątkowych posiadanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że skarżąca dokonała w dniu 30 sierpnia 2013 r. sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] mężowi A. M. i D. Z. za cenę 265.000 zł. Ponadto z uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, iż skarżąca jest właścicielem samochodu ciężarowego marki MERCEDES-BENZ o numerze rejestracyjnym nr [...] (rok prod. 1997) oraz współwłaścicielem samochodu osobowego marki MERCEDES-BENZ Al 80 CDI o numerze rejestracyjnym [...] (rok prod. 2007). Jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że na podstawie umowy małżeńskiej z 16 stycznia 2014 r. K. M. i A. M. wprowadzili w swym małżeństwie ustrój rozdzielności majątkowej, a następnie na podstawie umowy z 20 stycznia 2014 r. dokonali podziału majątku wspólnego w ten sposób, że właścicielem w/w pojazdów stał się A. M. Ponadto z informacji zawartej w piśmie z 15 lipca 2014 r. w sprawie udzielenia informacji z elektronicznego rejestru ksiąg wieczystych -Ministerstwo Sprawiedliwości Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych poinformował, że na dzień 14 lipca 2014 r. nie odnaleziono strony w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych. Mając to na uwadze organ stwierdził, że skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a zatem w tym przypadku przesłanki określone w art. 239b §1 pkt 2 i pkt 3 O.p. również zostały spełnione. Organ drugiej instancji wskazał również, że w kontekście art. 239b § 2 O.p. zasadnie podniósł Naczelnik Urzędu Skarbowego, że przedmiotowe należności podatkowe są bardzo wysokie w stosunku do osiąganych przez nią dochodów w 2011 r. w kwocie 84.519,66 zł, w 2012 r. w kwocie 101.279,85 zł. Przy tym do dnia wydania zaskarżonego postanowienia skarżąca nie uregulowała dobrowolnie należności podatkowych za okresy wskazane w decyzji z 26 czerwca 2014 r., natomiast od decyzji tej złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej; strona nie uregulowała zaległości podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora UKS z dnia 21 lipca 2014 r. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2008 r. w łącznej wysokości 336.128 zł. Okoliczność dysproporcji pomiędzy uzyskiwanymi dochodami, a kwotą należności podatkowych, za które odpowiada strona oraz brak zapłaty tych należności, jak również fakt wniesienia odwołania od w/w decyzji z dnia 26 czerwca 2014 r. w okolicznościach rozpoznawanej sprawy może wskazywać - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - na prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z informacji znajdujących się w organie odwoławczym wynika, iż decyzją z dnia 17 grudnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS nr [...] z 26 czerwca 2014 r. III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów art. 239 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 O.p. oraz art. 239 § 2 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że zachodzą przesłanki do nadania przedmiotowej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy nie wskazano jednoznacznie, że zobowiązanie nie zostanie przez skarżącą wykonane. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. IV. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: V. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonego postanowienia. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06, opubl. w: LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Innymi słowy - ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. VI. W niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami sprowadza się do zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 i § 2 O.p. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy: 1/ organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 21 strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3/ strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4/ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W sprawie podkreślenia wymaga, że zgodnie z dyspozycją art. 239b § 2 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z brzmienia tych przepisów należy wywieść, że przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 i § 2 O.p. dzielą się one na dwie kategorie: po pierwsze - związane z sytuacją majątkową podatnika; po drugie - z upływem terminu przedawnienia. Przesłankami należącymi do grupy pierwszej to dyspozycja art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 239b § 2 O.p. Przesłanki należące do grupy drugiej zawarte są wart. 239b § 1 pkt4 O.p. Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Sądu, wobec treści przytoczonego przepisu art. 239b § 1 i § 2 O.p., musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, przez które należy rozumieć takie działanie, które ma na celu sprawienie, że coś stanie się prawdopodobne, czyli że przypuszczalnie nastąpi. Reasumując powyższe uzasadniona staje się teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz w § 2 art. 239b O.p.; warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 O.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Organ ustala zatem, czy zaistnienie jednej z przesłanek o jakich mowa w art. 239b § 1 O.p. daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Należy to do uznania organu podatkowego, który mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239b § 1 i 2 O.p. może dojść do przekonania, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo wykazały spełnienie łączne przesłanki art. 239b § 1 pkt 1-3 i § 2 O.p. Poza sporem między stronami jest fakt, iż wobec skarżącej toczy się postępowanie egzekucyjne (art. 239b § 1 pkt 1 O.p.); okoliczność toczącego się postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowej jest w tego typu sprawach bez znaczenia. Ponadto wykazano, że skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (por. art. 239b § 1 pkt 2 O.p.). Okoliczność wskazana przez stronę, że nadal prowadzi działalność gospodarczą nie stanowi wystarczającego argumentu dla podważenia prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy w tym zakresie. Ponadto organ odwoławczy szeroko przytoczył ustalone w sprawie okoliczności, z których wynika, że skarżąca dokonała w toku postępowania kontrolnego i podatkowego czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości w rozumieniu art. 239b§ 1 pkt 3 O.p. Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że postępowanie kontrolne wobec skarżącej przeprowadzono na podstawie postanowienia Dyrektora UKS o wszczęciu postępowania kontrolnego z 1 lipca 2013 r. Przed wszczęciem postępowania kontrolnego Dyrektor UKS zawiadomieniem z 1 lipca 2013 r. poinformował stronę o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wszczęciu postępowania kontrolnego doręczono stronie po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia tj. 23 lipca 2013 r. Tymczasem z informacji posiadanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że skarżąca sprzedała w dniu 30 sierpnia 2013 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w G. mężowi A. M. i D. Z. za 265.000 zł. Ponadto z uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, iż skarżąca jest właścicielem samochodu ciężarowego marki MERCEDES-BENZ o numerze rejestracyjnym nr [...] oraz współwłaścicielem samochodu osobowego marki MERCEDES-BENZ Al 80 CDI o numerze rejestracyjnym [...]; Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że na podstawie umowy małżeńskiej z 16 stycznia 2014 r. K. M. i A. M. wprowadzili w swym małżeństwie ustrój rozdzielności majątkowej, a następnie na podstawie umowy z 20 stycznia 2014 r. dokonali podziału majątku wspólnego w ten sposób, że właścicielem wskazanych pojazdów stał się A. M. Ponadto skarżąca nie jest właścicielką ani współwłaścicielką nieruchomości. Strona skarżąca nie podważyła ustalenia organu, że spełnione zostały również przesłanki określone w art. 239b §1 pkt 2 i pkt 3 O.p. Organ drugiej instancji wskazał również, że w kontekście art. 239b § 2 O.p. zasadnie podniósł Naczelnik Urzędu Skarbowego, że przedmiotowe należności podatkowe są bardzo wysokie w stosunku do osiąganych przez nią dochodów w 2011 r. w kwocie 84.519,66 zł, w 2012 r. w kwocie 101.279,85 zł. Przy tym do dnia wydania zaskarżonego postanowienia skarżąca nie uregulowała dobrowolnie należności podatkowych za okresy wskazane w decyzji z 26 czerwca 2014 r., natomiast od decyzji tej złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej; strona nie uregulowała zaległości podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora UKS z dnia 21 lipca 2014 r. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2008 r. w łącznej wysokości 336.128 zł. Okoliczność dysproporcji pomiędzy uzyskiwanymi dochodami, a kwotą należności podatkowych, za które odpowiada strona oraz brak zapłaty tych należności, jak również fakt wniesienia odwołania od decyzji z dnia 26 czerwca 2014 r. w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wskazuje na prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez skarżącą wykonane. W kontekście przesłanki art. 239b § 2 O.p. wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Uprawdopodobnienie jest bowiem surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się zaś do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Rezultat ustalenia przez organ podatkowy istnienia takiego prawdopodobieństwa znalazł swoje odzwierciedlenie w postanowieniu o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (szeroko przytoczonym w pkt II nin. uzasadnienia). Sąd argumentację tę podziela. Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. EK