I SA/Gd 264/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2007 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2003 r. oddala skargę UZASADNIENIE: Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił W.B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003 r. w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że W.B. dokonała w rozliczeniu za miesiąc luty 2003 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący tj. faktury VAT nr [...] o wartości netto [...] podatek VAT [...] oraz faktury VAT nr [...] o wartości netto [...] podatek VAT [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił, że za przyjęciem, iż wystawca faktur "A" spółki z o.o. jest podmiotem nieistniejącym przemawia okoliczność, że spółka ta w rzeczywistości nie prowadzi działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przeprowadzone w sprawie czynności pozwoliły ustalić, że spółka ta nie posiada siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej, pod adresem wskazanym w KRS – W., ul. [...] . Spółka nie prowadzi też działalności pod adresem wskazanych w fakturach jako miejsce jej prowadzenia tj. W., ul. [...]. Spółka nie prowadziła też działalności pod adresem W., ul. [...]. W Krajowym Rejestrze Sądowym nie odnotowano żadnej zmiany siedziby przedsiębiorstwa włączając wskazane powyżej adresy. Nadto organ ustalił, że w Urzędzie Skarbowym, który był właściwy dla "A" do [...] deklaracje podatkowe składano do [...] Do urzędu tego nie wpłynęła deklaracja VAT – 7 za [...]. Od dnia [...] właściwym miejscowo dla "A" był Urząd Skarbowy, w którym to urzędzie spółka po raz ostatni złożyła deklarację VAT – 7 za [...]. Prowadzone postępowanie pozwoliło ustalić, że prokurent spółki od co najmniej kilku lat przebywa za granicą, zaś prezes spółki M.W. nie przebywa pod adresem wskazywanym jako adres zamieszkania. Przesłuchany w charakterze świadka prezes spółki M. M. oświadczył, że nigdy nie objął stanowiska prezesa w spółce mimo formalnego podpisania umowy o pracę, nie zna adresu spółki, ani miejsca prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podzielił ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji i uznał, że powyższe okoliczności oraz fakt, że spółka "A" nie złożyła deklaracji VAT – 7 za [...]. i nie wykazała podatku należnego z wystawionych faktur za ten okres, dają podstawę do przyjęcia, że spółka jest podmiotem nieistniejącym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że samo dopełnienie przez podmiot obowiązków rejestracyjnych w urzędzie skarbowym nie jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podmiot formalnie zarejestrowany jest podmiotem istniejącym. Podmiot taki musi bowiem być zarejestrowany w oparciu o prawdziwe i aktualne dane, winien też składać deklaracje podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, wykazywać podatek należny wynikający z wystawionych faktur. Organ odwoławczy wskazał, że w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy zastosowanie ma § 48 ust. 4 pkt 1"a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 z późn.zm), zwanym dalej "rozporządzeniem wykonawczym", który stanowi, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W oparciu o powyższą podstawę prawną organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji i stwierdził, że W. B. nie przysługiwało w rozliczeniu za miesiąc luty 2003 r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego od spółki "A", zostały one bowiem wystawione przez podmiot nieistniejący. Organ odwoławczy wskazał, że wskutek dokonania przez W. B. płatności gotówką za przedmiotowe faktury (gdy ich wartość przekraczała 3.000 EURO), naruszyła ona dyspozycję art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. prawo działalności gospodarczej (Dz.U. nr 101, poz. 1178 z późn.zm.). Ostatecznie organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w przedmiotowej sprawie i prawidłowo rozliczył zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc luty 2003 r. Powyższe rozstrzygnięcie W. B. zaskarżyła skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarżąca W. B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając ich wydanie z naruszeniem art. 122, 187 § 1 ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późna. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" oraz § 48 ust. 4 pkt 1 "a" rozporządzenia wykonawczego. W uzasadnieniu skargi W. B. wskazała, że w jej ocenie organ odwoławczy dokonał błędnej interpretacji określenia "podmiot nieistniejący" przy braku jego definicji legalnej. Zdaniem skarżącej podmiot nieistniejący to podmiot, którego w rzeczywistości nie ma, fizycznie nie istnieje, a dane, którymi się posługuje (NIP, REGON, dane rejestrowe) są zmyślone. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy zastosował przy interpretacji tego określenia wykładnię rozszerzającą, posługując się określeniem "podmiot fikcyjny" i powołał orzecznictwo odnoszące się do tego określenia. Zdaniem skarżącej zastosowanie tego typu wykładni i wywodzenie na tej podstawie niekorzystnych skutków prawnych dla podatnika jest naruszeniem jego podstawowego prawa do odliczenia podatku VAT. Skarżąca stwierdziła, że w niniejszym przypadku nie występuje podmiot nieistniejący, bowiem "A" była w dacie wystawiania faktur VAT podmiotem zarejestrowanym w KRS, zgłoszonym jako podatnik VAT w Urzędzie Skarbowym. Zdaniem skarżącej spółka prowadziła na przełomie [...] roku działalność gospodarczą, czego dowód stanowią umowy najmu z tego okresu. Nadto skarżąca wyjaśniła, że transakcja udokumentowana spornymi fakturami rzeczywiście miała miejsce, dostarczono jej zakupione paliwo oraz oświadczenie, że sprzedaż zaewidencjonowano w ewidencji sprzedaży za miesiąc luty 2003 r. oraz dostarczono kopię deklaracji VAT – 7 za ten okres, skarżąca zaś nie miała podstaw by podważać prawdziwość tych dokumentów. Powyższe, w ocenie skarżącej, dowodzi, że "A" spółka z o.o. w dacie wystawiania spornych faktur istniała, a zatem nie została spełniona przesłanka do zastosowania odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego przewidziana w § 48 ust. 4 pkt 1 "a" rozporządzenia wykonawczego. Zdaniem skarżącej W. B. przyjęta przez organy podatkowe obu instancji interpretacja przywołanego przepisu stanowi próbę przerzucenia na kupującego ciężaru nie rozliczenia podatku przez nieuczciwego sprzedającego. Kwalifikowanie przedmiotowych transakcji pod wskazany przepis w sytuacji, gdy kontrahent skarżącej istniał, był zarejestrowanym podatnikiem VAT, podatek VAT został przez nią zapłacony i otrzymała informację o rozliczeniu podatku przez kontrahenta jest w ocenie skarżącej nadintrpretacją § 48 ust. 4 pkt 1 "a" rozporządzenia wykonawczego i stanowi ewidentne naruszenie prawa do odliczenia podatku VAT zagwarantowanego w ustawie. Skarżąca zarzuciła, że w toku postępowania nie wyjaśniono, czy "A" spółka z o.o. prowadziła działalność pod adresem W. [...], a także nie okazano prezesowi M. deklaracji VAT – 7 za luty 2003 r. z jego podpisem, zaniechano zbadania, czy podpis ten jest podpisem autentycznym, co pozwoliłoby zweryfikować prawdziwość zeznań złożonych przez niego w toku postępowania. Powyższe zaniedbania, zdaniem skarżącej, stanowią naruszenie art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że narusza ono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, przy jego wydawaniu, że mogłoby to w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W sytuacji, gdy strona skarżąca zarzuca jednocześnie naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy jest prawidłowy można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji tak określonego stanu faktycznego pod hipotezę zastosowanego przepisu prawa materialnego. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ odwoławczy przeprowadził wszelkie dostępne czynności dla ustalenia, czy "A" spółka z o.o. rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą i pod jakim adresem. Wprawdzie z danych uzyskanych z KRS wynikało, że podmiot ten figuruje w tym rejestrze i nie został wyrejestrowany, jednak czynności kontrolne pozwoliły ustalić, że ani pod adresem ujawnionym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ani pod innymi znanymi adresami przedmiotowej spółki nie prowadzi ona działalności gospodarczej. Wprawdzie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tj. Dz.U. z 2001 r., nr 17 poz. 209) zwanej dalej "ustawą o KRS" domniemywa się, że dane wpisane do KRS są prawdziwe jest to jednak domniemanie możliwe do obalenia. Podmiot twierdzący, że rzeczywisty stan prawny jest odmienny od tego, który wynika z danych wpisanych do rejestru, musi udowodnić tę okoliczność. W błędzie więc pozostaje skarżąca, wywodząc, że sam wpis podmiotu gospodarczego do rejestru przesądza o jego faktycznym istnieniu i prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ odwoławczy ustalił, że "A" spółka z o.o. ostatnią deklarację VAT złożyła za [...], tj. na rok przed wystawieniem faktur skarżącej. Po tej dacie "A" spółka z o.o. nie dokonywała rozliczeń podatkowych ani nie składała deklaracji VAT-7 w urzędzie skarbowym, który był właściwy ze względu na adres podany na fakturze, a także ze względu na adres widniejący w rejestrze sądowym jako adres osoby prawnej. Pod adresem siedziby spółki figurującym w rejestrze sądowym oraz podanym na fakturze wystawionej skarżącej przez "A" spółkę z o.o. faktycznie nie prowadziła działalności. Próby skontaktowania się z osobami reprezentującymi podmiot – prokurentem i prezesem zarządu spółki M. W. nie powiodły się. Z zeznań zaś drugiego z prezesów zarządu spółki wpisanych w KRS M. M. wynikało, że nigdy nie podjął on czynności reprezentowania spółki, mimo formalnego podpisania umowy o pracę. Zdaniem Sądu zarzut braku przeprowadzenia badań pisma ręcznego dla ustalenia, czy podpis M. M. jest podpisem autentycznym w celu zweryfikowania prawdziwości jego zeznań nie może zostać uwzględniony. Okoliczność, czy podpis jest istotnie podpisem świadka nie ma znaczenia dla poczynienia ustaleń faktycznych niezbędnych w sprawie, ponieważ ustalono niewątpliwie, że deklaracja VAT – 7 "A" spółki z o.o. za [...] nie została złożona w urzędzie skarbowym. Nadto wskazać też należy, że badanie pisma ręcznego nie stanowi kryterium oceny zeznań świadka, jest to odmienny środek dowodowy, a przeprowadzenie tego dowodu nie było niezbędne dla urzeczywistniania w niniejszej sprawie zasady prawdy obiektywnej. Zdaniem Sądu organ odwoławczy w toku postępowania udowodnił okoliczność przeciwną niż wynikająca z wpisu w KRS. Reasumując Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego. W szczególności nie uchybiły zasadzie prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów, bowiem ustaliły istotne dla sprawy okoliczności, wskazały, na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcie i jakie twierdzenia skarżącej nie znalazły uznania. Uzasadnienie stanu faktycznego zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń Sądu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, dlaczego argumenty i okoliczności podniesione przez skarżącą nie dają podstaw do stwierdzenia, że "A" spółka z o.o. faktycznie prowadzi działalność gospodarczą. Sąd uznał, że zarzuty skarżącej są w istocie polemiką z nie budzącymi wątpliwości ustaleniami organów podatkowych. Analizę zgłoszonych przez skarżącą zarzutów, co do błędnych ustaleń faktycznych należy powiązać z analizą zarzutów dotyczących naruszenia § 48 ust. 4 pkt 1 "a" rozporządzenia wykonawczego poprzez błędną interpretację określenia "podmiot nieistniejący". Skarżąca podniosła bowiem, że organy zastosowały przy interpretacji tego terminu wykładnię rozszerzającą, posługując się określeniem "podmiot fikcyjny". Zdaniem skarżącej zastosowanie tego typu wykładni i wywodzenie na tej podstawie niekorzystnych skutków prawnych dla podatnika jest naruszeniem jego podstawowego prawa do odliczenia podatku VAT. Powyższe zarzuty są niezasadne, bowiem zdaniem Sądu organ odwoławczy trafnie uznał, że podmiotem nieistniejącym jest również podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie gospodarczym. Użycie sformułowania "podmiot fikcyjny", którego nie zawiera omawiany przepis, zdaniem Sądu, służyło trafnemu oddaniu i przybliżeniu charakteru tego podmiotu, którego istnienie jest faktycznie fikcją. Sąd uznał, że było to określenie adekwatne do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 marca 2005 r. (sygn. akt FSK 1741/04, Lex 163940), którego pogląd Sąd rozpoznający sprawę podziela, stwierdził, że z punktu widzenia podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane ewidencyjne są zgodne ze stanem rzeczywistym. W niniejszej zaś sprawie dane te nie były zgodne, a zatem, w ocenie Sądu, dokonana przez organ odwoławczy kwalifikacja stanu faktycznego pod normę § 48 ust. 4 pkt 1 "a" rozporządzenia wykonawczego była prawidłowa. Sąd nie podzielił też poglądów skarżącej w kwestii naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 2 powołanej ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Istnieją jednak regulacje szczególne, które określą przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Do takich właśnie przepisów zalicza się § 48 ust. 4 pkt 1 "a" rozporządzenia wykonawczego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniom skarżącej ryzyko wyboru kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług i nieistotne jest ustalenie, czy podatnik dołożył należytej staranności odliczając podatek, czy też nie. Stwierdzić też należy, że nie jest możliwe orzeczenie w niniejszej sprawie w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sporu miały miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Stanowisko to jest zgodne z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04 Ynos/Varga, w którym Trybunał stwierdził, że jest właściwy do dokonywania wykładni dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia do Unii Europejskiej. Ustalenie zakresu czasowego, w którym państwo przystępujące do Unii Europejskiej zobowiązuje się do stosowania prawa wspólnotowego, w ocenie Sądu, nie stwarza trudności, bowiem z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część Traktatu o przystąpieniu zawartego przez dziesięć państw, które przyłączyły się do Unii Europejskiej w 2004 г., wynika, że w braku innego rozstrzygnięcia, prawo wspólnotowe jest stosowane w nowych państwach członkowskich od dnia akcesji, tj. w wypadku Polski od dnia 1 maja 2004 r. Sąd uznając, w oparciu o art. 145 p.p.s.a. a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.