I SA/Gd 2647/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "A.-B." Spółki z o.o. w Dz. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 10 listopada 1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r. - uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Urzędu Skarbowego w I. z dnia 28 lipca 1998 r. (...) i zasądza od Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę osiem tysięcy osiemset trzydzieści zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 28 lipca 1998 r. (...) wydaną na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, art. 21 par. 3, 53 par. 4 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ Urząd Skarbowy w I. określił w stosunku do "A.-B." Spółki z o.o. - Zakładu Pracy Chronionej w Dz. zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1998 r. w wysokości 115.606 zł oraz odsetki od tej zaległości na dzień wydania decyzji. W trakcie kontroli podatkowej, przeprowadzonej w jednostce stwierdzono, że działając zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o VAT złożyła ona w dniu 20 lutego 1998 r. w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT 7 za miesiąc styczeń 1998 r., deklarując podatek VAT w kwocie 115.606 zł do wpłaty, jednak wpłaty nie dokonała, z czego można wyprowadzić wniosek, iż spółka jako zakład pracy chronionej korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 14a ust. 1 ustawy o VAT. W trakcie kontroli ustalono jednakże, że Spółka po terminie, tj. w dniu 26 lutego 1998 r. zamiast do dnia 25 lutego 1998 r. dokonała wpłaty na PFRON, o której mowa w art. 14 ust. 3 ustawy o VAT. Urząd Skarbowy na podstawie art. 14a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT uznał w tej sytuacji, że do podatnika nie ma zastosowania zwolnienie od wpłaty do urzędu skarbowego różnicy między podatkiem należnym, a naliczonym, bowiem warunkiem zwolnienia jest dokonanie wpłaty na PFRON w terminach rozliczeń podarku VAT. Według Urzędu kwota wpłacona po terminie na konto PFRON powinna być przekazana na rachunek urzędu skarbowego tytułem podatku VAT. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wywodząc, że opóźnienie w przekazaniu kwoty na PFRON nie może pozbawiać podatnika zwolnienia, o którym mowa w art. 14a ust. 1 ustawy o VAT, bowiem z przepisu art. 14 a ust. 1 pkt 5 ustawy wynika, że zwolnienie ma zastosowanie w przypadku dokonania wpłaty na PFRON, a nie w sytuacji przekazania wpłaty po terminie. Urząd Skarbowy wydając zaskarżoną decyzję dokonał nadinterpretacji prawa, uzupełniając tekst przepisu o treść w nim nie zawartą. Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 10 listopada 1998 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję wywodząc, że Spółka nie spełniła warunku do zwolnienia od obowiązku wpłaty do urzędu skarbowego różnicy między podatkiem należnym i naliczonym wskutek dokonania z opóźnieniem wpłaty na PFRON. W skardze do NSA Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z powodu naruszenia art. 14 a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT w sposób określony wcześniej w odwołaniu, art. 210 par. 4 Ordynacji Podatkowej, wskutek nieodniesienia się do zarzutów strony oraz art. 51 par. 1 Ordynacji Podatkowej poprzez uznanie, że kwota wpłacona na rachunek PFRON zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług staje się zaległością podatkową, podczas gdy w rzeczywistości zobowiązanie to wygasa. Zdaniem skarżącego z art. 14 a wynika, że podatnik - zakład pracy chronionej - nie jest w ogóle zwolniony z podatku VAT, lecz jedynie z obowiązku przekazania tego podatku na rachunek urzędu skarbowego. W tej sytuacji dokonanie zapłaty na rachunek PFRON powoduje, że zobowiązanie to wygasa /art. 59 Ordynacji Podatkowej/, a odsetki należą się za jeden dzień zwłoki. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Bydgoszczy wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy uznał wszystkie zarzuty skargi - zarówno odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego wskutek błędnej interpretacji art. 14 a ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, jak i naruszenia przepisów proceduralnych za nieuzasadnione. Według Izby Skarbowej wykazana w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 1998 r. kwota różnicy podatku w momencie przekazania wpłaty na PFRON nie była objęta zwolnieniem z wpłaty na rachunek urzędu skarbowego, zatem kwota ta - nie wpłacona w terminie na rachunek organu podatkowego - stała się zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej. W uzupełnieniu skargi pełnomocnik strony - w piśmie procesowym z dnia 16 czerwca 2000 r. podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie interpretacji art. 14 ust. 1, 3 i 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powołując się dodatkowo na wyrok NSA III SA 527/97 z dnia 20 lutego 1998 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 14 a ustawy o VAT podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej zostali zwolnieni z wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności zakładu z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym i naliczonym z zastrzeżeniem ust. 3. W ust. 3 zastrzeżono, że w wypadku gdy kwota zwolnienia, o której mowa w ust. 1 jest wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotność najniższego wynagrodzenia, różnica podlega przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w terminie przewidzianym dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. W ust. 5 tego artykułu określono przypadki, w których zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania. W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że strona skarżąca nie nabyła uprawnienia do zwolnienia, bowiem po terminie przewidzianym dla rozliczeń z tytułu podatku VAT dokonała wpłaty na PFRON. Jako podstawę prawną decyzji wskazano pkt 1 ust. 5, który stanowi, że zwolnienie, o którym mowa wyżej nie ma zastosowania w przypadku, gdy prowadzący zakład pracy chronionej nie przekazał różnicy, o której mowa w ust. 3 na PFRON. Strona skarżąca wywodzi, że przepis ten ma zastosowanie, gdy podatnik w ogóle nie wpłaci owej różnicy, a nie do sytuacji kiedy właściwa kwota została przekazana z opóźnieniem. W ocenie składu orzekającego argumentacja strony skarżącej jest trafna. Gdyby w art. 14a zwolnienie dla zakładów pracy chronionej od wpłaty należności z tytułu podatku VAT na rachunek urzędu skarbowego uwarunkowano od dokonania - w terminach przewidzianych dla rozliczeń podatku VAT - wpłaty "różnicy" na PFRON, przepis ust. 5 pkt 1 byłby zbędny, bowiem wystarczyłoby zastrzeżenie, o którym mowa w ust. 1, sformułowane w ust. 3. Skoro jednak ustawodawca odrębnie w ust. 5 sprecyzował przypadki, w których zwolnienie nie ma zastosowania, należy ocenić prawa i obowiązki strony w aspekcie tego przepisu. Jak wyżej powiedziano przedmiotu sprawy dotyczy pkt 1, w którym wymieniono sytuację, gdy podatnik - zakład pracy chronionej - nie przekazał różnicy, o której mowa w ust. 3 na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W przepisie tym odsyła się do ust. 3 tylko w zakresie definicji "różnicy" - kwoty która podlega przekazaniu na PFRON. Ustawodawca nie sprecyzował tego przypadku - utraty prawa do zwolnienia od wpłaty różnicy podatku na rachunek urzędu skarbowego - jako niewykonania obowiązku, o którym mowa w ust. 3 /wiadomo byłoby wówczas, że chodzi zarówno o właściwą kwotę, jak i termin wpłat/, jak również nie stwierdził, tak jak to czyni w wielu innych przepisach, że sytuacja ta obejmuje nie tylko przypadek, gdy podatnik nie przekazał kwoty na PFRON, ale również gdy przekazał ją po terminie. W orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że aby podatnikowi można było przypisać niewykonanie obowiązku, obowiązek ten powinien być precyzyjnie określony w ustawie. Jak wyżej wywiedziono ustawodawca wprawdzie nakłada na podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej, uprawnionego do zwolnienia od wpłat różnicy podatku na rachunek urzędu skarbowego, obowiązek przekazania - w terminie przewidzianym dla rozliczeń podatku VAT - wpłaty na PFRON, jednakże utratę zwolnienia od wpłaty różnicy podatku łączy z nieprzekazaniem na rachunek PFRON właściwej kwoty, a nie z przekazaniem jej po terminie. Podobny pogląd wyraził NSA w powołanym przez stronę skarżącą wyroku III SA III 527/97 wydanym w okresie obowiązywania analogicznego zwolnienia dla zakładów pracy chronionej na podstawie zarządzenia Ministra Finansów z 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej. W artykule krytycznym J. Kamińskiego odnoszącym się do tego wyroku, opublikowanym w Monitorze Podatkowym 1998 nr 9, autor wyraził pogląd, że warunkiem korzystania z omawianej ulgi jest nie tylko wpłata na PFRON w ogóle, ale wpłata w ściśle określonym terminie. Jak wyżej wywiedziono stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia w treści art. 14 a ust. 1, 3 i 5 pkt 1. Konsekwencją dokonania po terminie wpłaty na PFRON jest obowiązek zapłaty przez podatnika odsetek na rzecz PFRON, a nie utrata prawa do zwolnienia zapłaty różnicy podatku na rachunek organu podatkowego. Oczywiście zasada ta dotyczy tylko sytuacji, gdy podatnik, zgodnie z obowiązkami wynikają tymi z ustawy o podatku od towarów i usług składa obowiązujące deklaracje zawierające informacje niezbędne do określenia jego uprawnień i obowiązków i wpłaci kwotę na PFRON przed wszczęciem przez organ podatkowy postępowania w sprawie wykonania obowiązków ciążących na podatnikach podatku VAT. W niniejszej sprawie, w której stan faktyczny nie budzi wątpliwości /wpłata na PFRON z jednodniowym opóźnieniem/ Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1998 r. dokonane zostało z naruszeniem prawa materialnego, w szczególności art. 14 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT i z tej przyczyny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzekł o uchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 i 3 ustawy, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot wpisu sądowego i koszty zastępstwa prawnego w wysokości dwukrotnej stawki minimalnej, określonej w par. 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych /Dz.U. nr 154 poz. 1013/, uznając przy tym, iż zasądzenie kosztów zastępstwa w maksymalnej wysokości wnioskowanej przez pełnomocnika strony /czterokrotność stawki minimalnej/ nie byłoby uzasadnione z uwagi na nie budzący wątpliwości stan faktyczny sprawy i zakres spornych zagadnień prawnych.