I SA/Gd 265/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2009 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2004 r., za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., od stycznia do grudnia 2006 r. oraz za miesiące od stycznia do września 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, iż zaskarżona decyzje nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200,00 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismami z dnia 26 i 29 listopada 2007 r. K. J. wystąpił do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za okresy rozliczeniowe dotyczące II, III i IV kwartału 2004 r., okresu od stycznia do grudnia 2005 r., okresu od stycznia do grudnia 2006 r. oraz okresu od stycznia do września 2007 r. Dołączając do wniosków korekty deklaracji VAT, podatnik wyjaśnił, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. korzystał z prawa odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa od dwóch posiadanych - a zarejestrowanych jako ciężarowe - samochodów: KYA ( od 1999 r.) oraz Toyota Corolla (od 2002 r.). Wprowadzony z dniem 1 maja 2004 r. wraz z nową ustawą o VAT tzw. wzór Lisaka pozbawił podatnika możliwości odliczenia podatku. W ocenie podatnika po dniu 1 maja 2004 r. był on jednak w dalszym ciągu uprawniony do odliczeń podatku, ponieważ wprowadzenie wzoru Lisaka przez polskiego ustawodawcę było sprzeczne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, dalej jako "VI Dyrektywa o VAT"). Zgodnie z tym przepisem ustawodawcy krajowi mogli bowiem utrzymać tylko te ograniczenia w odliczeniach podatku VAT, które obowiązywały przed dniem 1 maja 2004.r Wprowadzenie wzoru Lisaka spowodowało natomiast rozszerzenie restrykcji w zakresie możliwych na gruncie prawa polskiego odliczeń VAT w porównaniu ze stanem sprzed 1 maja 2004 r. Decyzjami z dnia 25 stycznia 2008 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako "Ordynacja podatkowa"), umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty za II, III i IV kwartał 2004 r.( decyzja nr [...]), za okres od stycznia do grudnia 2005 r. (decyzja nr [...]), za okres od stycznia do grudnia 2006 r.( decyzja nr[...]) oraz za okres od stycznia do września 2007 r. (decyzja nr [...]). Organ uznał postępowania za bezprzedmiotowe, podkreślając, że treść art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 4 pkt 1 - 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT z dnia 11 marca 2004 r.") jest jasna i wiąże tak podatnika jak i organ, który nie jest uprawniony do dokonywania samoistnej oceny zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. W wyniku złożonego przez podatnika odwołania, decyzją z dnia 28 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzje organu I instancji i orzekając co do istoty sprawy, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2004 r. w kwocie 855 zł, miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w kwocie 1 674 zł, miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w kwocie 1 674 zł oraz miesiące od stycznia do września 2007 r. w kwocie 1 146 zł. W uzasadnieniu wskazano, że okoliczność braku podstawy prawnej, na mocy której podatnikowi przysługiwałoby prawo do obniżenia podatku VAT z tytułu nabycia paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów, nie uprawniało organu do umorzenia postępowania lecz do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Dokonując ponownej merytorycznej oceny złożonych w sprawie wniosków, organ uznał, że począwszy do dnia 1 maja 2004 r. podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów, które przed dniem 1 maja 2004 r. spełniały warunek ładowności i uprawniały do takiego odliczenia, w sytuacji gdy po tej dacie, w konsekwencji zmiany przepisów, przestały istnieć kryteria uprawniające do skorzystania z odliczenia. Stąd też, w ocenie organu, podatnik nie był uprawniony do złożenia korekt deklaracji VAT dotyczących okresów rozliczeniowych następujących po dniu 1 maja 2004 r. i nie mógł się skutecznie ubiegać o stwierdzenie nadpłaty. Organ odwoławczy potwierdził, że organy podatkowe mają obowiązek respektowania wiążącego RP prawa wspólnotowego, w tym dyrektyw. Uznał jednak, że z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jako "TWE") nie wynika, aby organy podatkowe były adresatami dyrektyw, ani też by dyrektywy mogły być w każdym wypadku stosowane bezpośrednio, w tym korzystały z pierwszeństwa przed przepisami ustaw krajowych. Organ podkreślił, że wyłącznymi adresatami dyrektyw są państwa członkowskie, a istota tworzenia tego rodzaju źródeł prawa przez organy wspólnoty, polega na zobowiązyniu państw członkowskich do osiągnięcia określonego w dyrektywie rezultatu, przy jednoczesnym pozostawieniu im swobody wyboru form i środków służących realizacji określonego w dyrektywie celu. Ukształtowana na gruncie orzecznictwa ETS zasada bezpośredniego skutku dyrektyw ma natomiast charakter normy warunkowej. Podatnik może się domagać pominięcia przez organ przepisu krajowego i bezpośredniego zastosowania dyrektywy w sytuacji stwierdzenia, że przepisy te są ze sobą niezgodne, ale tylko wtedy gdy nie budzi wątpliwości, iż odpowiednie przepisy dyrektywy są na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnej sprawie. Z powyższych względów organ uznał, że podatnik nie mógł się skutecznie powoływać na zasadę bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, ponieważ norma zawarta w art. 17 (6) VI Dyrektywy jest na tyle nieprecyzyjna, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w dniu 10 września 2007 r. wystąpił do ETS z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym możliwości wprowadzenia z dniem 1 maja 2004 r. przez RP przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw wykorzystywanych w opodatkowanej działalności, przy użyciu innych kryteriów niż to miało miejsce przed dniem 1 maja 2004 r. Niezależnie od tego organ odwoławczy ocenił, że przepisy art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. są zgodne z wyznaczonym przez art., 17 (6) VI Dyrektywy celem, jakim jest ograniczenie możliwości odliczenia podatku w odniesieniu do wydatków nie poniesionych na cele działalności gospodarczej. W art. 88 ust. 3 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. polski ustawodawca miał bowiem na celu wyłączenie prawa do doliczenia wydatków związanych ze środkami transportu, w odniesieniu do których zachodzi prawdopodobieństwo, że mogą być dokonywane również na prywatny użytek podatnika, co jest szczególnie prawdopodobne w sytuacji ponoszenia wydatków na zakup paliwa do pojazdów, które konstrukcyjnie nie są przeznaczone wyłącznie do przewozu towarów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. J. wniósł o uchylenie powyższej decyzji, konsekwentnie podnosząc, że art. 88 ust. 3 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. jest niezgody z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy o VAT w zakresie w jakim rozszerzył zakres ograniczeń odliczeń podatku VAT od zakupu paliw silnikowych w stosunku do stanu prawnego istniejącego przed dniem 1 maja 2004 r. W uzasadnieniu skargi przedstawiono tożsamy z zawartym we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty stan faktyczny oraz wskazano na wyroki sądów administracyjnych, które potwierdziły niezgodność przepisów polskiej ustawy o VAT z prawem wspólnotowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa wspólnotowego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy możliwości odliczania przez skarżącego w okresie od maja 2004 r. do września 2007 r. podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów zarejestrowanych przed 2004 r. jako ciężarowe, używanych przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej. W okresie od 2004 r. do 2007 r. polskie przepisy regulujące powyższą kwestię ulegały istotnym zmianom. Do dnia 1 maja 2004 r. na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej jako "ustawa o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r.") obowiązywał art. 25 ust. 1 pkt 3a, który stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: [...] paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Zgodnie z art. 175 ustawy VAT z dnia 11 marca 2004 r., ustawa o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Nowa ustawa tj. ustawa o VAT z dnia 11 marca 2004 r., która weszła w życie w dniu 1 maja 2004 r., została uchwalona dla realizacji celów wyznaczonych przez ustawodawcę wspólnotowego w VI Dyrektywie o VAT. W nowym stanie prawnym art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. został zastąpiony przez art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r., który w swym pierwotnym brzemieniu stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: [...] paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5, a więc samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg, (zawarty w art., 86 ust. 3 tzw. wzór Lisaka, DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n -oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy), gdzie dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym (art. 86 ust. 5). Nowelą z dnia 21 kwietnia 2005 r. dokonano zmian ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r., w tym art. 86 i 88. W brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT z dnia 11 marca 2004 r. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: [...] paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3, a więc do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. W art. 86 ust. 4 zastrzeżono przy tym jednak, że przepis ust. 3 nie dotyczy: 1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van; 2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków; 3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków; 4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; 5) pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy; 6) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie; 7) przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Mając na uwadze zmiany jakie polski ustawodawca wprowadził w regulacji dotyczącej możliwości odliczenia podatku VAT oraz treść VI Dyrektywy o VAT, Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, że wskazana dyrektywa nie została prawidłowo implementowana przez jej adresata tj. ustawodawcę krajowego. W ocenie Sądu przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. w brzemieniu, w którym wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 r., a także - po jego nowelizacji - w brzemieniu w którym wszedł w życie w dniu 22 sierpnia 2005 r., zakresie w jakim rozszerza zakres ograniczeń do odliczania podatku VAT w porównaniu do sytuacji istniejącej w dniu 30 kwietnia 2004 r. jest sprzeczny z art.17 ust. 6 pkt 2 VI Dyrektywy o VAT. W konsekwencji, zgodnie z wypracowanymi na gruncie orzecznictwa ETS zasadami pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym (w sytuacji niemożności dokonania przez organy prowspólnotowej wykładni krajowego) oraz bezpośredniego skutku dyrektyw (w sytuacji gdy nie zostały one implementowane lub zostały implementowane wadliwie) przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. nie mogą mieć zatem zastosowane wobec podatników, którzy przed dniem 1 maja 2004 r., a więc przed wejściem w życie wskazanych przepisów posiadali prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do posiadających homologację ciężarową samochodów używanych do prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie utracili to prawo na skutek zmian przepisów. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych treść art. 17 ust. 6 pkt 2 VI Dyrektywy o VAT jest na tyle precyzyjna, że nadaje się do bezpośredniego zastosowania w przedmiotowej sprawie. Skarżący miał zatem prawo bezpośredniego powołania się na treść VI Dyrektywy o VAT, ponieważ jej prawidłowa implementacja wiązałaby się z utrzymaniem dla podmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, określonych uprawnień. Orzekający w przedmiotowej sprawie Sąd nie ma wątpliwości, że art. 17 ust. 6 pkt 2 VI Dyrektywy o VAT należy rozumieć jako zakaz rozszerzania przez ustawodawstwo krajowe katalogu ograniczeń w odliczaniu podatku VAT w stosunku do stanu prawnego istniejącego przed dniem wejścia w życie tej dyrektywy, co w przypadku Rzeczypospolitej Polskiej nastąpiło w dniu 1 maja 2004 r. Zakaz ten niewątpliwie można odczytać jako gwarancję niepomniejszania uprawnień podatników w zakresie przysługujących im przed dniem 1 maja 2004 r. uprawnień do doliczenia podatku VAT. Dokonana powyżej przez Sąd wykładnia art. 17 ust. 6 pkt 2 VI Dyrektywy o VAT jest jednocześnie zgodna z wykładnią tego artykułu zaprezentowaną przez ETS w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora, wydanym w związku z pytaniem prejudycjalnym przedstawionym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że z chwilą akcesji RP do Wspólnoty Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r., prawo wspólnotowe, w tym VI Dyrektywa automatycznie stało się częścią obowiązującego w naszym kraju porządku prawnego – tym samym winno być ono stosowane tak przez sądy, jak i organy administracyjne. Zgodnie bowiem z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przestąpienia do Unii Europejskiej (Dz.U. L 236 z 23 września 2003 r., s.33; dalej jako "a.d.w.p.") "od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie". Jednocześnie zaś przyjęto zasadę, że nowe państwa członkowskie są adresatami także tych dyrektyw i decyzji, które przed dniem akcesji zostały skierowane do wszystkich państw członkowskich – tj. przyjęto fikcję prawną, że w nowym państwie członkowskim notyfikowano tego rodzaju dyrektywy i decyzje przy przystąpieniu (art. 53 a.d.w.p.). Stosowanie prawa wspólnotowego wiąże się zatem z samodzielnym dokonywaniem wykładni przez stosujące je organy, które winny gwarantować jej jednolitość w skali całej unii, korzystając w tym zakresie z bogatego dorobku orzeczniczego ETS. W tym zakresie nie można zatem podzielić zaprezentowanego w przedmiotowej sprawie poglądu, iż organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania samodzielnej oceny zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Zgodnie z ugruntowaną zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, w przypadku konfliktu pomiędzy normami prawa wspólnotowego, a normą krajową państwa członkowskiego, stosuje się normy prawa wspólnotowego, niezależnie od tego, czy jest to prawo pierwotne, czy wtórne. Zasada pierwszeństwa powoduje, że sądy krajowe mają obowiązek wydawania rozstrzygnięć z pominięciem normy krajowej sprzecznej z przepisami prawa wspólnotowego, jeżeli obie normy mają ten sam zakres zastosowania i sprzeczność nie daje się usunąć w drodze prowspólnotowej wykładni przepisu prawa krajowego. Nie jest konieczne, aby przepisy te były uchylane lub zmieniane – nie tracą mocy obowiązującej, ale nie są stosowane. W orzecznictwie ETS zasadnie postuluje się zaś aby zasadę tę rozciągać także na działania organów administracji. Po drugie wskazać należy, że przedmiotem pytań prejudycjalnych zadawanych ETS przez sądy krajowe nie jest zgodność przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym (co samodzielnie oceniają organy stosujące prawo), ale wykładnia prawa wspólnotowego. Okoliczność, iż sąd krajowy występuje do ETS z pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym art. 17 ust. 6 pkt 2 VI Dyrektywy o VAT, oznacza zatem, że sąd ten wstrzymał się z rozstrzygnięciem konkretnej, a zawisłej przed nim sprawy, w związku z wątpliwościami, co do wykładni prawa wspólnotowego. Wątpliwości te nie muszą mieć charakteru powszechnego. Po drugie wynika z tego, że w sytuacji gdy sąd krajowy nie ma wątpliwości co do wykładni prawa wspólnotowego, nie ma obowiązku wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do ETS, choćby rozpoznawana przez niego kwestia budziła rozbieżności w orzecznictwie, w tym inny sąd sformułował w podobnym zakresie pytanie prejudycjalne do ETS. W oparciu o okoliczność, że przepis art. 17 ust. 6 pkt 2 VI Dyrektywy o VAT wzbudził wątpliwości interpretacyjne WSA w Krakowie organy podatkowe nie były zatem uprawnione do wyciagnięcia tezy jakoby treść tego przepisu nie była na tyle precyzyjna aby móc ustalić, czy przepis ten stanowi gwarancję uprawnień podatników podatku VAT. Konsekwencją powyższego jest, że wydane przez ETS w trybie prejudycjalnym orzeczenia mają moc wiążącą tylko ten sąd, który zadał pytanie oraz inne sądy krajowe, które będą orzekać w tej samej sprawie w niższej lub wyższej instancji (234 TWE). Niezależnie jednak od tego, że przepisy prawa wspólnotowego nie stanowią wprost, aby wyroki ETS były wiążące erga omnes, jak wskazano wyżej orzecznictwo ETS odgrywa pierwszoplanową rolę w procesie wykładni prawa wspolnotwego przez sądy krajowe. Sąd krajowy musi samodzielnie ocenić, czy dany przepis prawa krajowego jest zgodny z przepisami prawa wspólnotowego. Całokształt dorobku orzeczniczego ETS, którego zadaniem jest zapewnienie jednolitości wykładni prawa wspólnotowego we wszystkich krajach członkowskich, naturalnie stał się zatem pewnym źródłem odniesień sądów krajowych dla ustalenia rzeczywistej treści norm wspólnotowych. Dokonując wykładni art. 17 ust. 6 pkt 2 VI Dyrektywy o VAT orzekający w przedmiotowej sprawie Sąd wziął zatem pod uwagę i w pełni podzielił stanowisko ETS wyrażone w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora. Wykładnia ta stała się zaś podstawą do ustalenia, że art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. w brzemieniu, w którym wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 r., a także - po jego nowelizacji - w brzemieniu w którym wszedł w życie w dniu 22 sierpnia 2005 r., zakresie w jakim rozszerza zakres ograniczeń do odliczania podatku VAT w porównaniu do sytuacji istniejącej w dniu 30 kwietnia 2004 r. jest sprzeczny z art.17 ust. 6 pkt 2 VI Dyrektywy o VAT. Art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy wprowadził rozwiązanie, zwane klauzulą stałości ("zasada standstill"), zgodnie z którą państwa członkowskie mogły utrzymać wszystkie wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT przewidziane w ich prawie krajowym przez przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Dokonując wykładni klauzuli stałości w wyroku C-414/07 Magoora ETS stwierdził, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej Dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępujące je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swoim terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis - co podkreślono - stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. VI Dyrektywa o VAT weszła w życie w RP w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004 r., a zatem z punktu widzenia zastosowania klauzuli stałości dzień ten ma istotne znaczenie. Wykonując wytyczne ETS - zawarte ww. wyroku Sąd orzekający w niniejszej sprawie winien ocenić, czy wprowadzone z dniem 1 maja 2004 r. reguły ograniczyły, w stosunku do reguł obowiązujących przed tą datą, możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodów używanych do celów działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Mając na uwadze przedstawione na wstępie niniejszego orzeczenia zmiany stanu w zakresie regulacji VAT, stwierdzić trzeba, że wprowadzone od 1 maja 2004 r. zasady odliczania podatku VAT nie były jednoznaczne. Z jednej strony poprawiły sytuacje niektórych podatników, z drugiej zaś ograniczyły prawo do odliczenia podatku VAT w porównaniu z zasadami wynikającymi z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. W pierwszym przypadku, a więc wówczas gdy ustawodawca w ustawie o VAT z dnia 11 marca 2004 r. wprowadza korzystniejsze zasady odliczania podatku VAT, to zmiana ta nie narusza klauzuli stałości wyrażonej w art. 17 ust. 6 pkt 2 VI Dyrektywy i w związku z tym jest dopuszczalna. W drugim przypadku, a więc wówczas gdy ustawodawca w ustawie o podatku VAT z dnia 11 marca 2004 r. poszerza ograniczenie uprawnień do odliczenia podatków VAT, czy to poprzez wprowadzenie nowych zasad odliczania, czy to poprzez wprowadzenie dodatkowych warunków uzależniających prawo do odliczenia od ich spełnienia, to zmiana ta narusza klauzulę stałości wyrażoną w art. 17 ust. 6 pkt 2 VI Dyrektywy i w związku z tym jest niedopuszczalna (cyt. wyrok ETS sygn. C-414/07 pkt 43 uzasadnienia). Oznacza to, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o podatku VAT w brzmieniu, który wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 r., a także - po jego nowelizacji - w brzmieniu, który wszedł w życie w dniu 22 sierpnia 2005 r. w zakresie w jakim rozszerza zakres ograniczeń do odliczania podatku VAT w porównaniu do sytuacji istniejącej w dniu 30 kwietnia 2004 r. jest sprzeczny z art. 17 ust. 6 pkt 2 VI Dyrektywy i nie może być stosowany. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że organy nie dokonały oceny sytuacji podatnika w powyższym zakresie tj. nie oceniły, czy zmiana regulacji prawnej polegająca na wejściu w życie z dniem 1 maja 2004 r. ustawy o podatku VAT z dnia 11 marca 2004 r. poprawiła, czy też pogorszyła sytuację podatnika w zakresie odliczenia podatku VAT. Stwierdziły jedynie, że K. J. w pierwotnie złożonych deklaracjach VAT za okresy rozliczeniowe od maja 2004 r. do września 2007 r. nie dokonywał odliczenia podatku VAT z tytułu paliwa nabywanego do samochodów Kya oraz Toyota. W sprawie nie ustalono zatem, czy wprowadzanie tzw. wzoru Lisaka i kolejna zmiana ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. faktycznie pozbawiły podatnika prawa do odliczeń. Sąd administracyjny, który nie jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygania sprawy administracyjnej, a tylko do kontroli legalności rozstrzygnięć administracyjnych, nie może w tym zakresie zastąpić organów podatkowych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien ustalić istotne z punktu widzenia art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., a następnie w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. parametry używanych przez skarżącego pojazdów oraz to czy samochody te były wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej. W dalszej kolejności na podstawie zgromadzonych danych organ winien ustalić, czy przed dniem 1 maja 2004 r. podatnikowi przysługiwało prawo do odliczeń z tytułu zakupów paliwa i czy w tym zakresie sytuacja jego pogorszyła się po wprowadzeniu z dniem 1 maja 2004 r. nowych przepisów, a następnie ich nowelizacji w 2005 r. Zastosowanie w sprawie zasady pierwszeństwa i zasady bezpośredniego skutku dyrektyw organ winien bowiem rozważyć dopiero po ustaleniu czy, i w jakim stopniu, sytuacja podatnika uległa pogorszeniu w zakresie możliwości odliczeń podatku VAT naliczonego przy zakupie paliw. Wobec powyższego Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe dotknięte jest wadą, która może mieć istotny wpływ na kierunek rozstrzygnięcia, co obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że decyzja nie może być wykonana. Rozstrzygniecie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a.