I SA/Gd 2685/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA: Edyta Anyżewska Sędziowie NSA: Małgorzata Tomaszewska NSA: Alicja Stępień /spr./ Protokolant: Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. N. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 06 listopada 2000 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 27 lipca 2000 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 308 (słownie: trzysta osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 2685/00 U z a s a d n i e n i e Prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług, handlu i małej gastronomii w B. w dniu 30 czerwca 2000 r. W. N. złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia dwóch uczennic: M. R. oraz A. Ś. w zawodzie sprzedawca. Po rozpatrzeniu wniosku Urząd Skarbowy decyzją z dnia 27 lipca 2000 r. Nr [...] odmówił przyznania wnioskowanej ulgi. Rozstrzygnięcie podjęte przez Urząd Skarbowy strona zaskarżyła odwołaniem z dnia 9 sierpnia 2000 r. W środku odwoławczym, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) poprzez jego nadinterpretację. Podatnik twierdził, iż skoro z treści § 14 cyt. rozporządzenia określającego tryb składania wniosku o ulgę z tytułu nauki zawodu oraz rodzaju wymaganych dokumentów nie wynika obowiązek legitymowania się przez wnioskodawcę dokumentami potwierdzającymi kwalifikacje do szkolenia uczniów, to urzędy skarbowe nie mają podstaw do weryfikacji uprawnień zawodowych podmiotu zatrudniającego młodocianych. Weryfikacji takiej dokonuje szkoła w momencie zawierania z uczniem umowy o pracę. Ponadto, w ocenie podatnika, powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepis § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 ze zm.) był przez lata przepisem martwym, gdyż nie było realnej możliwości zdobycia tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy. Izba Skarbowa rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, nie znalazła podstaw do zmiany rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji, czemu dano wyraz w decyzji z dnia 6 listopada 2001 r. Nr [...]. W uzasadnieniu wskazano, że podstawę prawnomaterialną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie służył § 10 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 z późn. zm.) stanowiący, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się w części od podatku dochodowego przez obniżenie tego podatku o kwotę ustaloną w wysokości i na warunkach określonych w rozporządzeniu zwanej "ulgą". Dokonując wykładni językowej tego przepisu stwierdzono, iż § 10 ust. 1 rozporządzenia wynika expressis verbis, że podatnik, który zamierza zatrudnić pracowników w celu nauki zawodu powinien posiadać (a nie dopiero nabyć lub nabywać) wymagane na mocy odrębnych przepisów kwalifikacje. Zatem zdaniem Izby Skarbowej do nauczania zawodu (szkolenia uczniów) może przystąpić wyłącznie osoba posiadająca określone kwalifikacje. Zgodnie z § 9 ust. 1 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu, osoby prowadzące szkolenie uczniów powinny posiadać jednocześnie kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego. Mocą § 7 ust. l pkt 2 wyżej cyt. rozporządzenia Rady Ministrów prawodawca umożliwił podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą scedowanie szkolenia uczniów w zakresie nauki zawodu, na zatrudnionego przez niego pracownika. Zatrudniony pracownik, przystępując do nauczania zawodu pracowników (uczniów), także musi posiadać wymagane przepisami prawa kwalifikacje zawodowe, co najmniej mistrza w zawodzie, oraz kwalifikacje pedagogiczne. Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że kwalifikacje zawodowe – mistrzowskie są minimalnymi kwalifikacjami zawodowymi, których wymaga się od osób prowadzących szkolenie uczniów. To zaś oznacza, że każda osoba posiadająca kwalifikacje bądź to wyższe aniżeli tytuł mistrza w danym zawodzie, bądź porównywalne z tytułem mistrza, może pełnić funkcję instruktora praktycznej nauki zawodu, a w konsekwencji być podmiotem uprawnionym w rozumieniu norm podatkowych do szkolenia uczniów. Taki pogląd wyraziło również Ministerstwo Edukacji Narodowej w piśmie z 13 czerwca 1997 r. Nr DKZiU 1-4420-6/97/KJ, skierowanym do resortu finansów. Osoba prowadząca szkolenie uczniów w zawodzie sprzedawca musi zatem – niezależnie od wymaganego przygotowania legitymować się przynajmniej świadectwem ukończenia szkoły średniej handlowej lub ekonomicznej i co najmniej dwuletnim stażem pracy na stanowisku sprzedawcy w placówkach handlowych. Skoro jednym z warunków nabycia prawa do ulgi jest szkolenie uczniów przez osoby "uprawnione na mocy odrębnych przepisów" to obowiązkiem organu podatkowego rozpatrującego przedmiotowy wniosek podatnika jest kontrola wypełnienia przez niego wszystkich nałożonych przez normy cyt. rozporządzenia Ministra Finansów warunków uprawniających do ulgi z tytułu nauki zawodu. W sprawach z zakresu zobowiązań podatkowych, do których bez wątpienia należy postępowanie wszczęte wnioskiem o ulgę podatkową z tytułu nauki zawodu, uregulowaną wszak przepisami podatkowymi, kompetencje do oceny prawidłowości realizacji przez podatnika warunków jej nabycia posiadają organy podatkowe, nie zaś szkoły. W decyzji wskazano, że H. N., posiadająca status osoby współpracującej, na podstawie przepisów § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów nie była w ogóle uprawniona do nauczania zawodu. Powołana powyżej norma prawa enumeratywnie wskazuje podmioty uprawnione do szkolenia uczniów: nauczyciele praktycznej nauki zawodu oraz instruktorzy praktycznej nauki zawodu (tj. podatnik prowadzących działalność gospodarczą lub zatrudniony w tym celu pracownik). Natomiast osoba współpracująca nie została zaliczona do tego grona. W niniejszej sprawie skarżący jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, zatrudniająca pracowników w celu nauki zawodu, nie posiadająca wymaganych kwalifikacji pedagogicznych i zawodowych (§ 9 ust. 4) powierzył szkolenie uczniów osobie współpracującej – nie będącej instruktorem praktycznej nauki zawodu w świetle przepisów § 7 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia Rady Ministrów nie posiadającej ponadto przez cały okres szkolenia wymaganych kwalifikacji zawodowych. Prawo do ulgi jest nierozerwalnie związane z podatnikiem szkolącym uczniów osobiście lub w przypadku podatnika nie posiadającego wymaganych uprawnień, co ma bezspornie miejsce w przedmiotowej sprawie) pod kierunkiem zatrudnionego pracownika, posiadającego odpowiednie kwalifikacje. Fakt, że małżonka skarżącego nie była zatrudniona w przedsiębiorstwie skarżącego, a posiadała jedynie status "osoby współpracującej" – skutkować musiało brakiem możliwości ustalenia, że wniosek złożyła osoba uprawniona, w rozumieniu § 10 ust. 1 wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. Na powyższą decyzję W. N. w ustawowym terminie wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku. W skardze W. N. wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca nie zgadza się z argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię polegającą na zastosowaniu wykładni rozszerzającej § 14 cyt. rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. Strona zarzuca błędne twierdzenie organów podatkowych, że z mocy prawa, tj. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. mają prawo do oceny i weryfikacji uprawnień podatników do prowadzenia szkolenia uczniów, gdyż nie przemawia za tym konstrukcja § 14 tegoż rozporządzenia. Ponadto strona skarżąca kwestionuje prezentowane przez organ stanowisko, że podatnicy szkolący uczniów powinni posiadać udokumentowane kwalifikacje zawodowe. Zdaniem W. N. przepisy te należy rozumieć w ten sposób, iż obowiązek ten istnieje, gdy istnieją możliwości jego realizacji. Natomiast w odniesieniu do zawodu sprzedawcy brak jest jakichkolwiek opartych na przepisach prawa podstaw stosowania wymogu ich posiadania. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, iż do 2000 r. w zawodzie sprzedawcy nie nadawano tytułu mistrza jak i nie organizowano stosownych szkoleń w tym zawodzie. Równie niezrozumiały jest fakt, iż żona skarżącego, będąca osobą współpracującą wg Izby Skarbowej, nie jest osobą uprawnioną do szkolenia uczniów. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim przypomnieć należy, że o ile we wcześniejszym orzecznictwie sądowym przeważał pogląd, że do skorzystania z ulgi, o której mowa niezbędne jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji przez samego podatnika ubiegającego się o ulgę (wyrok III SA 100/96 - M. Pod. 1996/11/339, I SA/Łd 121/96, SA/Sz 236/97), to obecnie zarówno w orzecznictwie (por. np. wyroki I SA/Gd 2737/98, I SA/Gd 111/97), jak i w doktrynie (patrz artykuł H. Napiórkowskiej – Przegląd Podatkowy 1996/11/14) za wystarczające uznaje się prowadzenie zajęć praktycznych przez pracownika posiadającego kwalifikacje albo przez wspólnika spółki cywilnej). Wskazując na powyższe Sąd wyraża pogląd, iż uprawnienia takie (tj. do szkolenia uczniów) przysługują także osobie współpracującej, tj. osobie, która jest małżonką osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Osoba taka bowiem w sytuacji, gdy małżonkowie nie zawarli umowy spółki cywilnej, nie może będąc w zgodzie z prawem w inny sposób świadczyć pracy, jak tylko korzystając ze statusu osoby współpracującej. Tak więc uznać należy, że tylko prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną przesądza o tym, że małżonek tej osoby nie może być traktowany jak pracownik. Może on jednak świadczyć pracę, może za nią otrzymywać wynagrodzenie, które jednak nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu (art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem jeżeli małżonek osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą świadczy pracę szkoląc uczniów, jest osobą uprawnioną do prowadzenia szkolenia. Sprawa ponadto związana jest z występującymi rozbieżnościami co do posiadania przez żonę skarżącego kwalifikacji zawodowych jako jednej z przesłanek nabycia ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nauki zawodu. Tę instytucję polskiego prawa podatkowego wprowadza Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zmianami), który to przepis obowiązywał do dnia 31 grudnia 2000 r. Żona skarżącego posiada kwalifikacje pedagogiczne, co jest poza sporem. Poza sporem jest również i ta okoliczność, iż skarżący zawarł w 1997 r. z uczennicami umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego i umowy te zakończone zostały w czerwcu 2000 roku. Bezsporny jest również fakt, iż żona strony w dniu 15 kwietnia 2000 r. uzyskała uprawnienia mistrza w zawodzie sprzedawcy. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 6 czerwca 1997 r. w sprawie I SA/Gd 1591/96 oraz w sprawie I SA/2436/99 i SA/Bd 463/03, iż skoro podatnik uzyskał kwalifikacje zawodowe przed datą zakończenia szkolenia ucznia w celu nauki zawodu, określanego jako dzień zakończenia zawartej z uczniem umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, wyczerpane zostały przesłanki § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm.). Zgadzając się z tezą, iż przepisom regulującym ulgę w podatku dochodowym z tytułu nauki zawodu, nie jest znana ulga częściowa, proporcjonalna, za okres szkolenia ucznia przez osobę, która posiada kwalifikacje zawodowe (poza sytuacją przewidzianą w art. 27c ust. 11 pdf), Sąd nie podziela stanowiska zawartego w wyroku z dnia 23 lutego 2000 r. w sprawie I SA/Lu 1670/98 (LEX 46947), iż w przypadku, gdy podatnik zatrudnia pracownika w celu nauki zawodu, to przez cały okres szkolenia winien zapewnić mu opiekę osoby szkolącej, posiadającej stosowne kwalifikacje. Każda osoba, która przed dniem zakończenia praktycznej nauki zawodu, uzyskała i posiada kwalifikacje mistrza w danym zawodzie bądź kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza oraz wymagane przygotowanie pedagogiczne może być instruktorem praktycznej nauki zawodu. W tej sprawie dodatkowo należy podkreślić, iż w zawodzie sprzedawcy, do końca lat 90 – tych, nie uzyskiwano tytułu mistrza, co powodowało interpretowanie przez poszczególne ministerstwa, obowiązujących przepisów dotyczących kwalifikacji zawodowych, odnosząc je nie do tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy, a uzyskanego przez podatnika wykształcenia i liczby przepracowanych w zawodzie lat; te interpretacje prawa nie stanowiąc jednak źródła prawa podatkowego, czynione przez poszczególne ministerstwa stanowiły przyczynę rozbieżności w stanowiskach organów podatkowych. Wydawane też były zaświadczenia potwierdzające posiadanie uprawnień instruktora praktycznej nauki zawodu, co utwierdzało podatników w przekonaniu, iż faktycznie szkoląc uczniów, z tego tytułu przysługiwać im będzie ulga uczniowska. Nie do akceptacji jest sytuacja, w której podatnik nie ma zagwarantowanej tzw. pewności prawa. Należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r. w sprawie K 13/01 (OTK 4/2001, p. 81), w którym podkreśla się, iż chodzi tu nie o ten aspekt pewności prawa, który odnosi się do względnej stabilności porządku prawnego, mający związek z zasadą legalności, lecz o pewność prawa rozumianą jako pewność tego, iż w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe. W tym drugim sensie prawo (pewność prawa) oznacza także prawo sprawiedliwe. Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja została ustalona w art. 1 § 2 ustawy z 27 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia, nie zawarto rozstrzygnięcia w trybie art. 152 ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy.