I SA/Gd 2696/02

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Domu Handlowego "J." Spółka z o.o. w L. na decyzję Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 6 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999, wysokości zaległości w tym podatku oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od tej zaległości - uchyla zaskarżoną decyzję, (...). Na podstawie m.in. art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./, art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 7, art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 19 lipca 2002 r. (...) określił Domowi Handlowemu "J." Spółka z o.o. w L. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 w kwocie 248.647, 10 zł oraz wysokość zaległości w tym podatku w kwocie 152.317.10 zł. U podstaw wydanej decyzji legły ustalenia kontroli skarbowej, w wyniku których stwierdzono, że Spółka uszczupliła wpłaty do budżetu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 w kwocie 152.317 zł zaniżając dochód do opodatkowania o kwotę 447.990,50 zł. Na kwotę tę składały się nie uznane przez kontrolujących za koszty uzyskania przychodów następujące pozycje wykazane w deklaracji CIT-8: - prowizje od kredytu bankowego w kwocie 33.816,90 zł, - odsetki bankowe od kredytu uzyskanego na zakup nieruchomości w kwocie 264.414,56 zł, - odpisy amortyzacyjne w kwocie 149.759,04 zł. Z obszernego uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej - na użytek niniejszej sprawy -podać należy, iż udziałowcami Spółki z o.o. Dom Handlowy "J." byli Marek P., Jerzy L., Marek A. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w wynajmowanym budynku. Współwłaścicielami zabudowanej nieruchomości były te same osoby, które wymienione zostały jako udziałowcy Spółki. Wskutek przeprowadzonego przetargu na sprzedaż nieruchomości oznaczonej jako Dom Handlowy "J." w L. oraz w jego wyniku w dniu 11 sierpnia 1999 r. sporządzony został akt notarialny, na mocy którego Marek P., Jerzy L. i Marek A. sprzedali przedmiotową nieruchomość wspomnianej Spółce. Zakupiony budynek wprowadzony został do ewidencji środków trwałych i podlegał amortyzacji. Zakup nieruchomości został w znacznej części sfinansowany z kredytu bankowego, zaś wydatki związane z obsługą kredytu w postaci prowizji i odsetek Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Konstatując przedstawioną sytuację organ podatkowy stwierdził, iż właściciele nieruchomości dokonali sprzedaży nieruchomości dla Domu Handlowego "J." Spółka z o.o. w L., której udziałowcami były te same osoby. Udział we wspólnej własności nieruchomości każdego z nich wynosił po jednej trzeciej jej wartości, jak również każdy z nich posiadał po jednej trzeciej udziałów w Spółce, której sprzedali nieruchomość. Na tym tle organ podatkowy zauważył, iż organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod tym kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W ocenie tej istotne są skutki, jakie czynności te wywołują na płaszczyźnie prawa publicznego, w tym przypadku prawa podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Przeniesienie tych rozważań na grunt stanu faktycznego doprowadziło organ podatkowy do sformułowania, że umowa sprzedaży budynku Domu Handlowego "J." w L. i prawa wieczystego użytkowania gruntu na podstawie aktu notarialnego z dnia 11 sierpnia 1999 r. spełniała wszystkie formalne wymogi umowy sprzedaży. Natomiast czynności prawne poprzedzające zawarcie umowy były sprzeczne z postanowieniami Kodeksu handlowego, gdyż udziałowcy Spółki obecni na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w tym Marek A. upoważnili Zarząd tj. Marka A. oraz pełnomocnika tj. Wiesławę W. /ustanowioną w firmie również jako prokurent/ do zakupu nieruchomości od samych siebie, w tym od Marka A. Członek Zarządu Spółki /zarząd jednoosobowy/ nie może dokonywać czynności prawnych z "samym sobą", a skutkiem naruszenia tej reguły była nieważność dokonanej czynności prawnej. Stanowisko to poparte zostało przepisami art. 203 i art. 235 Kodeksu handlowego. W konkluzji zaś stwierdzono, że realizacja postanowień wynikających z przedmiotowej umowy nie mogła być uznana za czynność wywołującą określone skutki prawne w sferze prawa podatkowego, w tym wpływające na wysokość podstawy opodatkowania, dochodu i należnego podatku dochodowego od osób prawnych /str. 8 i 9 uzasadnienia decyzji/. Z tych powodów wskazane wyżej wydatki nie uznane zostały za koszty uzyskania przychodów. Na skutek odwołania od tej decyzji, którego sednem rozważań były przepisy art. 58 Kodeksu cywilnego, art. 203 i 235 Kodeksu handlowego w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i Ordynacji podatkowej, a nadto zarzut naruszenia art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Izba Skarbowa w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. decyzją z dnia 6 listopada 2002 r. (...) i (...) /rozpatrując równocześnie w jednej decyzji odwołanie od odrębnej decyzji odsetkowej/ na podstawie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej uchyliła w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Część własną rozważań organu odwoławczego rozpoczęto od stwierdzenia, że organ podatkowy I instancji dokonał jedynie oceny uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki istotnych dla zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, stron przedmiotowej umowy sprzedaży z dnia 11 sierpnia 1999 r. pod względem ich właściwej reprezentacji. Nie dokonał natomiast oceny samej transakcji kupna-sprzedaży i wszystkich towarzyszących jej okoliczności. Nie ocenił ceny transakcji i nie odniósł tej ceny do warunków rynkowych. Ponadto organ I instancji nie zebrał wszystkich materiałów dotyczących przetargu, w którym uczestniczyła Spółka. Zatem podjęte przez ten organ w zaskarżonej decyzji ustalenia są niewystarczające do podjęcia stosownej decyzji na etapie odwoławczym. Następnie organ odwoławczy szczegółowo wskazał na szereg czynności, które winien podjąć organ w toku ponownego postępowania. Mając zaś na uwadze rozstrzygnięcie kasacyjne w sprawie podatku, którego wysokość oddziaływuje na obliczenie odsetek za zwłokę organ odwoławczy uznał, iż słuszne jest także uchylenie decyzji odsetkowej. W skardze z dnia 6 grudnia 2002 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dom Handlowy "J." Spółka z o.o. w L. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa procesowego, tj. art. 207 i art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie oraz pominięcie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ I instancji. W uzasadnieniu skargi wykazano, iż zalecenia organu odwoławczego co do wyjaśnienia stanu faktycznego spełnione zostały przez organ podatkowy I instancji poprzez zgromadzenie niezbędnego materiału dowodowego i jego ocenę. W konkluzji skargi /w tym przedmiocie/ stwierdzono, że nie istniała potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego nawet w części, zaś na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy mógł i powinien rozstrzygnąć merytorycznie co do istoty wniesione przez podatnika odwołanie. W odpowiedzi na skargę z dnia 24 marca 2003 r. wnoszono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w całej rozciągłości zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot kontroli sądowej w sprawie niniejszej jakim jest decyzja kasacyjna opisana w art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części /zdanie pierwsze/ implikuje takie zachowanie, iż w pierwszym rzędzie zbadać należy decyzję pierwszoinstancyjną. Dopiero bowiem na płaszczyźnie ustaleń i rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji uwidoczni się sedno odwoławczej decyzji kasacyjnej. Nie bez znaczenia dla późniejszych rozważań jest również przytoczenie przepisu art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Zestawienie przytoczonych przepisów pozwala na uprawniony wniosek, iż zawsze w sprawie będącej przedmiotem odwołania musi istnieć zgodność co do strony merytorycznej opartej na przepisach prawa materialnego. Bowiem gdy organ I instancji nieprawidłowo zastosuje przepisy prawa materialnego, to organ odwoławczy oczywiście na podstawie prawidłowego stanu faktycznego - może orzec za ten organ merytorycznie lub poprzez umorzenie postępowania. Decyzja kasacyjna również wymaga niespornego stanu materialnego w obu instancjach, tylko że dla zastosowania tego stanu wymagane jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, co mieści się po stronie proceduralnej sprawy, które może - dla celów postępowania podatkowego - wymagać zgromadzenia dowodów w celu np. prawidłowego ustalenia postawy opodatkowania. Nie do przyjęcia bowiem byłoby stanowisko, iż decyzja kasacyjna wydana jest w takim stanie, kiedy istnieją wątpliwości co do stanu materialnego w tym sensie, że przepisy prawa materialnego nie zezwalają na przyjęcie, iż zdarzeniu faktycznemu odpowiada obowiązek podatkowy. Wówczas zastosowanie powinien mieć przepis art. 233 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zatem, skoro organ podatkowy I instancji w sprawie niniejszej po zgromadzeniu materiału dowodowego i jego ocenie doszedł do przekonania, iż czynności prawne poprzedzające zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości sprzeczne były z postanowieniami stosowanych przepisów Kodeksu handlowego, a wobec tego skutek tych czynności /art. 58 Kc/ nie mógł mieć wpływu na wysokość podstawy opodatkowania poprzez to, że organ ten wyłączył z kosztów uzyskania przychodów, a tym samym zwiększył dochód do opodatkowania, szczegółowo wymienione pozycje, które w sposób immanentny łączyły się z zawartą umową, to powstała w ten sposób płaszczyzna rozważań organu odwoławczego. Innymi słowy, organ podatkowy I instancji w swoim stanowisku prawnym poszedł najdalej, gdyż odmowę uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z przedmiotową umową uzasadnił obejściem prawa /art. 58 par. 1 Kc/ w tym celu, by uzyskać skutki w sferze prawa podatkowego polegając na zaniżeniu dochodu do opodatkowania. Stąd płynie oczywisty wniosek, że niezależnie od tego czy wartość nieruchomości opiewała na taką, czy inną kwotę, to zawsze - przy uwzględnieniu stanowiska organu I instancji - pochodne od tej umowy w sensie odsetki od kredytu czy odpisy amortyzacyjne nie mogłyby być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zatem rzeczą organu odwoławczego, zobowiązanego nadto zarzutami odwołania, przy nie kwestionowaniu, poglądu, iż organ odwoławczy i tak bada ponownie sprawę, było przed wszystkim ustosunkowanie się do poglądu prawnego wyrażonego przez organ I instancji. Przyjęcie bowiem tego poglądu, w świetle wyżej przedstawionych powodów, czyniło bezprzedmiotowe badanie stanu faktycznego w zakresie pozostawiania wartości nieruchomości w zgodzie z cenami rynkowymi, czy badanie okoliczności przeprowadzonego przetargu. Te okoliczności stanu faktycznego tylko wówczas miałyby znaczenie, gdyby organ odwoławczy nie podzieliłyby stanowiska organu I instancji i ocena wydatków jako koszty uzyskania przychodów przeniosłaby się na ogólną płaszczyznę przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wypowiedzi organu odwoławczego w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnaleźć nie można. W konkluzji należy postawić tezę, iż wydanie decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy, o czym stanowi art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, wymaga zgodnego w obu instancjach stanu prawnomaterialnego w tym celu, by zlecić organowi podatkowemu I instancji przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości bądź w znacznej części. Skoro więc zaskarżona decyzja naruszała przepis art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem istniały podstawy do wydania merytorycznej decyzji odwoławczej, na co trafnie zwrócono uwagę w skardze, to Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję /obejmującą decyzję merytoryczną i odsetkową/, a mając na uwadze wagę sprawy i stopień przyczyniania się pełnomocnika strony skarżącej do wyjaśnienia sprawy o kosztach zastępstwa procesowego orzekł według przepisów art. 55 ust. 1 i ust. 3 cyt. ustawy o NSA.