I SA/Gd 27/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2012 r. sprawy ze skargi R.I. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. u z dnia 2 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 2 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 października 2011 r. odmawiające R.I. umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ egzekucyjny, działając na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego, będącego wierzycielem oraz na podstawie wystawionego przez niego w dniu 30 maja 2011 r., na podstawie decyzji z dnia 14 czerwca 2007 r., tytułu wykonawczego Nr [...] ([...]), stwierdzającego zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku R.I. zam. w G. przy ul. [...]. Pismem z dnia 13 września 2011 r. R.I. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, żądając wydania postanowienia w przedmiotowej sprawie i jego doręczenia na adres zobowiązanego, w celu ewentualnego złożenia zażalenia. Uzasadniając złożony wniosek zobowiązany podniósł, że na jego adres zamieszkania nie zostały doręczone: upomnienie, odpis tytułu wykonawczego ani odpis zawiadomienia o zajęciu, co skutkuje niedopuszczalnością egzekucji. W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z przepisem art. 59 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu. Stosownie do treści art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Zgodnie z brzmieniem art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Przepisy art. 89 § 1 u.p.e.a. stanowią, iż organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego (...) Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać (...) oraz doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony (...) (art. 89 § 3 pkt 2 i 3). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wierzyciel Naczelnik Urzędu Skarbowego zobligowany przepisami art. 15 § 1 u.p.e.a., w związku z konstytutywnym charakterem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 czerwca 2007 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2001 oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości [...] zł, przesłał na adres zamieszkania R.I., tj. G. ul. [...] upomnienie przedegzekucyjne Nr [...] z dnia 4 kwietnia 2011 r. Upomnienie to zostało doręczone zobowiązanemu w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), dalej Kpa, w dniu 23 maja 2011 r. Przy czym adres, na który zostało wysłane upomnienie, był adresem zamieszkania zobowiązanego ważnym od dnia 1 grudnia 2007 r., co wynika jednoznacznie ze zgłoszenia aktualizacyjnego złożonego w Urzędzie Skarbowym na formularzu NIP-3 wypełnionym w dniu 1 grudnia 2007 r., który podpisał R.I. Z treści zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3 wynika także, że podatnik nie wskazał innego poza adresem zamieszkania, adresu do korespondencji. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że skutków omyłki podatnika przy wypełnianiu zgłoszenia NIP-3, nie może ponosić organ podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nadto, że odpis tytułu wykonawczego Nr [...] ([...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał (podobnie jak wierzyciel przesłał upomnienie Nr [...]) na adres R.I. wskazany w tym tytule, tj. G. ul. [...] wraz z odpisem zawiadomienia z dnia 22.06.2011 r. Nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank. Przesyłka polecona zawierająca ww. dokumenty została doręczona zobowiązanemu w trybie art. 44 Kpa w dniu 11 lipca 2011 r. Podobnie odpisu zawiadomienia o zajęciu z dnia 1 lipca 2011 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał na adres R.I. w G. przy ul. [...]. Przy czym doręczenie zobowiązanemu zawiadomienia w trybie art. 44 Kpa nastąpiło w dniu 20 lipca 2011 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie ziściły się zatem przesłanki z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., wskazane we wniosku strony z dnia 13.09.2011 r. uzasadniające umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] ([...]) z dnia 30 maja 2011 r., co uzasadnia odmowę jego umorzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku R.I. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 grudnia 2011 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie przepisów art. 59 § 1 pkt 7 i art. 15 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej OP oraz art. 124 § 1 i § 2 Kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez błędne zastosowanie. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że upomnienie wystawiono na dwa dni przed doręczeniem decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, a tym samym z naruszeniem art. 239a OP, gdyż wykonanie tej decyzji było wstrzymane z mocy prawa. Ponadto skarżący wskazał, że tytuł wykonawczy nr [...] ([...]) został wystawiony w siódmym dniu od daty doręczenia upomnienia przyjętej przez organ odwoławczy. Działanie takie było niedopuszczalne i sprzeczne z treścią art. 15 § 1 u.p.e.a. Niezależnie od powyższego skarżący podtrzymał swoje stanowisko, że nie doręczono mu skutecznie upomnienia, odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w kwestii skuteczności doręczeń. Odnosząc się do zarzutów skargi Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że fakt sporządzenia i opatrzenia datą 4 kwietnia 2011 r. upomnienia nr [...], które zostało wysłane do zobowiązanego w dniu 6 maja 2011 r., a więc po doręczeniu decyzji ostatecznej w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego, nie narusza przepisów art. 59 § 1 pkt 7 i art. 15 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 239a OP. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że tytuł wykonawczy został wystawiony w siódmym dniu od dnia doręczenia upomnienia, jednakże tytuł wykonawczy wraz z wnioskiem wierzyciela o wszczęcie egzekucji wpłynął do organu egzekucyjnego w dniu 2 czerwca 2011 r., a zatem w tym dniu nastąpiło wszczęcie postępowania egzekucyjnego, co miało miejsce po upływie siedmiu dni od dnia doręczenia upomnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie wbrew podniesionym w niej zarzutom nie narusza prawa, które uzasadniałoby jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego stanowi przepis art. 59 u.p.e.a. Powołany przepis w § 1 stanowi, że postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że przesłanki umorzenia postępowania uregulowane w art. 59 § 1 u.p.e.a. można sklasyfikować według rozmaitych kryteriów. Można je podzielić na merytoryczne, dotyczące bezpodstawności istnienia obowiązku, lub na formalnoprawne (proceduralne). Do pierwszych można zaliczyć wygaśnięcie obowiązku z różnych przyczyn, jak np. umorzenie obowiązku, nieistnienie obowiązku, wykonanie obowiązku itp. Podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego mogą stanowić jednak istotne naruszenia proceduralne. Należy tu zastosowanie niedopuszczalnego środka egzekucyjnego, brak upomnienia skierowanego do zobowiązanego, określenie obowiązku niezgodnie z decyzją administracyjną, stanowiącą podstawę egzekucji itp. (Z. Leoński [w:] R. Hauser, Z. Leoński. Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck 2004, str. 160). Umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić, gdy na skutek zgłoszonych zarzutów wyjdą na jaw przeszkody lub wady postępowania, albo wtedy, gdy okoliczności te zostaną ujawnione w toku kontroli postępowania przeprowadzonej z urzędu przez organ egzekucyjny, a także na wniosek zobowiązanego lub wierzyciela. Istotą umorzenia jest przerwanie postępowania, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięcie o dalszym nieprowadzeniu postępowania. Przyczyny uzasadniające umorzenie zostały enumeratywnie wymienione w przytoczonym wyżej art. 59 u.p.e.a. Wśród nich można wyróżnić przeszkody trwałe i przemijające. Przy przeszkodzie trwałej np. śmierć zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z jego osobą, w tej sprawie nie będzie już można wszcząć postępowania egzekucyjnego. Jeżeli występuje przeszkoda przemijająca - np. brak doręczenia zobowiązanemu upomnienia - po doręczeniu upomnienia będzie można ponownie wszcząć postępowanie, o ile obowiązek w dalszym ciągu nie będzie wykonany. Pogląd ten nie budzi wątpliwości w literaturze przedmiotu - por. np. W. Chróścielewski [w:] W. Chróścielewski, J.P. Tarno, Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2006, s. 353-354; L. Klat-Wertelecka, Umorzenie administracyjnego postępowania egzekucyjnego [w:] J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz, System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004, s. 288. Instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego ma na celu jego zakończenie z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt I OSK 804/06, LEX nr 289091). Skarżący podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do jego majątku w złożonym wniosku o umorzenie upatrywał przede wszystkim w nieskutecznym doręczeniu upomnienia, odpisu tytułu wykonawczego oraz odpisu zawiadomienia o zajęciu. W skardze podnosi dodatkowo zarzuty wystawienia upomnienia z naruszeniem art. 239a OP, tj. w czasie kiedy decyzja nieostateczna ustalająca wymiar podatku nie podlegała wykonaniu, a także wystawienia tytułu wykonawczego, a więc podjęcia czynności egzekucyjnej przed upływem siedmiu dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego. Z zarzutami tymi nie sposób się zgodzić. Otóż w myśl art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Zauważyć przy tym trzeba, że upomnienie nie stanowi rozstrzygnięcia władczego, które decydowałoby o sytuacji prawnej osoby, do której zostało skierowane. Ma ono jedynie przypominać o obowiązku zapłaty wymienionych w nim należności, informując o zagrożeniu skierowania sprawy na drogę egzekucji administracyjnej. Wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 239a OP nie wyklucza przy tym jej dobrowolnego wykonania. Przesłanie pisemnego upomnienia przypominającego o ciążącym obowiązku nie stanowi zatem czynności zmierzającej do przymusowego wykonania decyzji, niedopuszczalnej na mocy art. 239a OP w odniesieniu do decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. W realiach rozpoznawanej sprawy ujść uwadze nie może przy tym okoliczność, że upomnienie zostało wprawdzie datowane przed doręczeniem decyzji ostatecznej, jednak zostało przesłane na adres zobowiązane już po jej doręczeniu, tj. dopiero w dniu 6 maja 2011 r. W tej sytuacji za całkowicie chybiony uznać trzeba zarzut wystawienia upomnienia z naruszeniem art. 239a OP. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut przedwczesnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego poprzez wystawienia tytułu wykonawczego w siódmym dniu od dnia doręczenia upomnienia. W ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji rozróżnia się postępowanie egzekucyjne oraz egzekucję administracyjną. Egzekucja administracyjna odbywa się w ramach postępowania egzekucyjnego. Administracyjne postępowanie egzekucyjne obejmuje, oprócz stosowania środków egzekucyjnych, także inne czynności procesowe, podejmowane przez podmioty inne niż organ egzekucyjny, np. przez wierzyciela. Prowadzona w ramach tego postępowania egzekucja administracyjna oznacza stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne konkretnych środków egzekucyjnych. W konsekwencji różne są momenty wszczęcia postępowania egzekucyjnego i egzekucji. Postępowanie egzekucyjne wszczynane jest więc wcześniej niż sama egzekucja. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym, a jeśli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym - w dniu wystawienia przezeń tytułu wykonawczego (art. 61 § 1 i 3 Kpa w związku z art. 18 u.p.e.a.). Natomiast wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą zaistnienia jednego z wymienionych w art. 26 § 5 u.p.e.a. zdarzeń, tj. doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego albo doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Oba warunki wszczęcia egzekucji administracyjnej wymienione są na zasadzie alternatywy rozłącznej, zatem wystarczające jest spełnienie jednego z nich, by uznać, że doszło do owego wszczęcia. Przenosząc powyższe wyjaśnienia na płaszczyznę niniejszego sporu zauważyć należy, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym wierzyciel nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym. W tej sytuacji wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie nastąpiło w dniu wystawienia tytułu wykonawczego, lecz w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu tytułu wykonawczego wystawionego przez wierzyciela wraz z wnioskiem o wszczęcie egzekucji, co miało miejsce w dniu 2 czerwca 2011 r., a zatem po upływie siedmiu dniu od dnia doręczenia upomnienia. Za całkowicie chybione należy także uznać zarzuty skarżącego dotyczące niedoręczenia upomnienia wzywającego do wykonania obowiązku, a także niedoręczenia odpisu tytułu wykonawczego oraz odpisu zawiadomienia o zajęciu. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika bowiem, że przesyłki zawierające wymienione powyżej dokumenty zostały przesłane na adres zamieszkania skarżącego wynikający ze zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3 złożonego w dniu 11 grudnia 2007 r. w Urzędzie Skarbowym. Przy czym ze zgłoszenia tego nie wynika, aby skarżący wskazał jako adres do korespondencji, adres inny niż adres zamieszkania. W takim stanie faktycznym nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że wierzyciel oraz organ egzekucyjny, przy doręczaniu pism w prowadzonym postępowaniu winny były posługiwać się adresem wynikającym z innych postępowań podatkowych czy egzekucyjnych. Sąd nie zgadza się również z zarzutem naruszenia art. 124 § 1 i 2 k.p.a. Nie jest bowiem uzasadnieniem wadliwym takie, w którym organ wyraża odmienną niż strona ocenę co do prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonego postanowienia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.