I SA/Gd 272/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Joanna Zdzienicka- Wiśniewska Sędziowie: NSA Ewa Kwarcińska /spr./ NSA Zbigniew Romała Protokolant: Claudia Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2005 r. na rozprawie skargi T. C. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 9 stycznia 2002 r. nr ZP [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2000 r. oraz za styczeń 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 300 zł (trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 272/02 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 21 września 2001r. Urząd Skarbowy Nr [...] odmówił skarżącemu T. C. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2000r. i umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty za miesiąc czerwiec 2000r. Decyzją z dnia 21 września 2001 r. ( Nr [...]), wydaną min. na podstawie art. 19 ust 3b oraz art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) Urząd Skarbowy określił wobec prowadzącego dzialaność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej jako A, T. C. wysokość nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym podlegającej rozliczeniu w następnym okresie za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2000 r., wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec 2000 r., wysokość zaległości podatkowej oraz odsetki za zwłokę za miesiące od lipca do listopada 2000 r, określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej z tytułu tego podatku za miesiące: lipiec 2000r, ([...] zł ), sierpień 2000r. ([...],-zł ), wrzesień 2000r. ([...],-zł ), październik 2000r. ([...],-zł) i listopad 2000r. ([...],-zł ) wraz z odsetkami za okres zwłoki oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2000 r. i styczeń 2001 r. Mając na względzie wielkość sprzedaży osiągniętej przez skarżącego w poprzednim roku podatkowymi, organ podkreślił, iż począwszy od 1 lutego 2000 r. był on zobowiązany do rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego, przy czym wobec nieterminowego wywiązania się z ww. obowiązku utracił on prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiąca równowartość 30% podatku naliczonego do czasu rozpoczęcia ewidencji obrotu, co jak ustalono w toku kontroli nastąpiło w dniu 25 stycznia 2001r. Jednocześnie dokonując prawidłowego rozliczenia podatku organ nie uwzględnił złożonych przez skarżącego w dniu 27 kwietnia 2001 r. ponownych korekt deklaracji VAT. uznając je za niedopuszczalne, jako złożone po terminie określonym w art. 19 ust 3 b/ ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W związku z powyższym w ww. rozliczeniu organ przyjął wysokość podatku naliczonego za miesiąc czerwiec i lipiec w kwotach wynikających z pierwotnych korekt deklaracji złożonych przez skarżącego, oraz z tych samych względów odstąpił od określenia wysokości zobowiązania za miesiące od sierpnia 2000 r, do stycznia 2001 r. uznając za prawidłowe korekty deklaracji za miesiące od sierpnia do grudnia 2000 r. złożone w dniu 19 stycznia 2001 r. oraz deklarację VAT za styczeń 2001 r. Odnosząc się do zgłoszonych w tym zakresie przez skarżącego zarzutów wskazujących, iż w deklaracjach z dnia 19 stycznia 2001 r. dokonał on zawyżenia niepodlegającej odliczeniu kwoty podatku, organ wskazał, iż skoro skarżący samodzielnie zrezygnował z części podatku naliczonego, tym samym organ nie miał prawa jego zwiększania, gdyż prawo do odliczenia stanowi wyłączny przywilej podatnika z którego może on, ale nie ma obowiązku skorzystać. Od decyzji tej ( o Nr [...] ) skarżący złożył odwołanie. Nie kwestionując faktu nieterminowego wywiązania się z obowiązku wprowadzenia kasy rejestrującej, podatnik wniósł o uchylenie ww. decyzji nie zgadzając się z wysokością sankcji jaką z tego tytułu został obciążony przez organ podatkowy za miesiące od czerwca 2000 r. do stycznia 2001r. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, iż w korygujących deklaracjach VAT złożonych w dniu 19 stycznia 2001 r. dokonał on zmniejszenia podatku naliczonego na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy VAT, w wysokości zawyżonej, co uprawniało go do ponownej korekty ww. deklaracji w dniu 27 kwietnia 2001r. Niezależnie od tego w ocenie skarżącego w przypadku stwierdzenia przez organ, iż w złożonej korekcie zobowiązanie zostało określone w sposób nieprawidłowy, powinien on zgodnie z art. 10 ust 2 ww. ustawy określić je w wysokości należnej z uwzględnieniem prawidłowej kwoty podatku naliczonego, do której podatnik stracił prawo. Decyzją z dnia 9 stycznia 2002 r. wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał m.in., że w ponownych korektach deklaracji VAT, złożonych przez skarżącego w dniu 27 kwietnia 2001 r., zwiększył on podatek naliczony w stosunku do korekt z dnia 19 stycznia 2001 r. wyjaśniając, iż przyczyną ponownej korekty było błędne ustalenie przez niego daty obowiązku rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej od dnia 1 czerwca 2000 r., zamiast prawidłowo od dnia 1 grudnia 2000 r. Izba Skarbowa w całości podzieliła stanowisko organu I instancji, iż faktyczną data wystąpienia ww. obowiązku był jednak dzień 1 lutego 2000 r., w związku z czym skarżący zasadnie został pozbawiony prawa obniżenia podatku należnego o 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług od tej daty. Jednocześnie skoro zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt. 1 ustawy o VAT, obniżenie podatku naliczonego może nastąpić nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny w ocenie Izby Skarbowej organ I instancji zasadnie zakwestionował skuteczność złożonych w kwietniu 2001 r. korekt, skoro dotyczyły one okresów rozliczeniowych obejmujących miesiące od czerwca do listopada 2000 r. Powołując się na uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2000 r., sygn. akt FPS 10/01 oraz z dnia 19 listopada 2001 r. sygn. akt FPS 12/04, Izba Skarbowa wskazała końcowo, iż niezależnie od przekonania samego podatnika, organy podatkowe nie mają obowiązku korygowania nieprawidłowych odliczeń podatku naliczonego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, podtrzymując argumenty zawarte uprzednio w odwołaniu, skarżący dodatkowo wskazał, iż powołane przez organ odwoławczy wyroki NSA, jako rozstrzygające zagadnienia w sprawach indywidualnych, nie stanowią obowiązujących regulacji prawnych w objętym sporem zakresie. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. Zgodnie z bezspornie ustalonym stanem faktycznym skarżący, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1999r. w sprawie kas rejestrujących ( Dz. U. Nr 98, poz. 1143 ), w związku z faktem osiągnięcia w roku 1999 wartości sprzedaży towarów i usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, był zobowiązany do rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących od dnia 1 lutego 2000r. Okoliczność ta, co należy podkreślić, nie jest przez stronę skarżącą kwestionowana. Istotą sporu w tej sprawie jest bowiem dyspozycja art. 29 ust. 2 i art. 19 ust. 3 i 3b/ ustawy o podatku od towarów i usług. Z mocy art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, w tym w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, są zobowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 2 ww. ustaw), podatnicy naruszający obowiązek określony w art. 29 ust. 1, do czasu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z łącznej analizy treści ww. unormowań wynika, że naruszenie przez podatnika obowiązku określonego w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powoduje, iż na podstawie art. 29 ust. 2 tej ustawy traci on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług - wątpliwość budzi jednak w jakim stosunku tj. czy wyłącznie do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu z zastosowaniem kas rejestrujących. Brak szczegółowych regulacji dotyczących sposobu obliczenia podatku naliczonego, który ma być podstawą do wyliczenia kwoty podatku podlegającej wyłączeniu z prawa do obniżenia podatku należnego, może świadczyć nie tyle o braku zamiaru ograniczenia sankcji do obrotu podlegającego ewidencjonowaniu z zastosowaniem kas rejestrujących, co raczej o przekonaniu, że regulacja taka jest po prostu zbędna. W uchwale z dnia 16 listopada 1998r.. FPS 7/98, (opubl. ONSA 1999/1/8) Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, iż naruszenie przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy z 8.1.1999 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powoduje, że na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy traci on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług tylko do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących. W tym zakresie orzecznictwo sądu administracyjnego jest jednorodne ( por. wyrok NSA z dnia 24 września 1999r. w sprawie I SA/Lu 491/98, Lex Polonica Maxima, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 1999r. w sprawie III SA 520/98, Lex Polonica Maxima). Zasada ta, zachowująca aktualność również w stosunku do stanu faktycznego tej sprawy, została przez organy podatkowe zastosowana właściwie. Na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ podatkowy I instancji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2000r. W rozliczeniu podatku za miesiące od lutego do maja 2000r. pomniejszono wykazany przez stronę skarżącą w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony, zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy z 8.1.1999 r. o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem ww. zasady. Rozliczenie podatku za miesiące czerwiec i lipiec 2000r. organy podatkowe dokonały uwzględniając zmniejszenia kwoty przeniesienia z miesiąca maja 2000r. Natomiast podatek naliczony za miesiąc czerwiec 2000r. i lipiec 2000r. organy podatkowe przyjęły w wysokościach wskazanych przez skarżącego w dokonanych przez niego korektach deklaracji złożonych w dniu 19 stycznia 2001 r.; za miesiące od sierpnia 2000r.. do stycznia 2001r. organ podatkowy I instancji odstąpił od określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy z 8.1.1999r. o podatku od towarów i usług uznając za prawidłowe korekty deklaracji złożone przez skarżącego w dniu 19 stycznia 200lr. oraz deklarację VAT - 7 ( za styczeń 200lr. ), uznając, że skarżący wyczerpał dyspozycję art. 29 ust. 2 ustawy o VAT i pomniejszył podatek naliczony za te miesiące o 30 % w stosunku do kwot wynikających z rejestrów zakupu VAT, ale bez uwzględnienia proporcji sprzedaży netto towarów na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w wartości sprzedaży netto towarów ogółem. Skarżący w zeznaniach złożonych w dniu 27 kwietnia 200lr. dokonał ww. korekty za miesiące od czerwca do listopada 2000r., jednak organy podatkowe obu instancji wskazując na dyspozycję art. 19 ust. 3 i 3b/ ustawy- z 8.1.1999 r. o podatku od towarów i usług korekty tej nie uwzględniły jako złożonej po terminie wskazanym przez ustawodawcę w art. 19 ust. 3 cyt. ustawy. Tego poglądu Sąd nie podziela, wyrażając stanowisko tożsame z tezą zawartą między innymi w wyroku NSA z dnia 3 września 2002r. w sprawie III SA 2377/01 ( LEX 56731 ), że przepis art. 19 ust. 3 ustawy z 8.1.1999 r. o podatku od towarów i usług reguluje jedynie kwestię periodyzacji odliczenia podatku naliczonego tj. określa w której deklaracji może zostać wyrażona wola podatnika w zakresie odliczenia podatku naliczonego, a przepis an. 19 ust. 3b/ ustawy w brzmieniu obowiązującym między 1 stycznia 2000r. a 25 marca 2002r. określa skutek odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w rozliczeniu za okres inny niż określony w art. 19 ust. 3 ustawy. Przepis art. 19 ust. 3b/ nie zawiera terminu ograniczającego dokonywanie korekty deklaracji podatkowej. Tak więc podatnik nie traci prawa do odliczania podatku naliczonego po upływie ustawowych terminów złożenia deklaracji VAT – 7 za miesiące określone w art. 19 ust. 3 i po upływie tych terminów jest możliwa korekta tych deklaracji, mająca miejsce przed wszczęciem kontroli podatkowej lub skarbowej ( również wyrok NSA z dnia 26 września 2002r. w sprawie III SA 381/91, opubl. M. Podatkowy nr 4/2003,p. 38 ). Reasumując: 1/ dyspozycja art. 19 ust. 3b/ ustawy z 8.1.1999 r. o podatku od towarów i usług nie odbiera podatnikowi prawdo korekty zwiększającej kwotę podatku od towarów i usług naliczonego, gdy podatnik dokonał tej korekty później niż w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym po tym, w którym podatnik otrzymał fakturę, a więc w sumie w terminie dwóch miesięcy; 2/ przekroczenie terminu o jakim mowa w art. 19 ust. 3 cyt. ustawy nie powoduje żadnych skutków formalnoprawnych uniemożliwiających złożenie autokorekty o jakiej mowa w dyspozycji art. 81 Ordynacji podatkowej ( Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty); 3/ naruszenie przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy z 8.1.1999 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powoduje, że na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy traci on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług tylko do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269, skr. psa) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02. poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.