I SA/Gd 274/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie: NSA Ewa Kwarcińska NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /spr./ Protokolant – Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" S. A. w I. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 stycznia 2002 r. nr [..] w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 15.420 zł (piętnaście tysięcy czterysta dwadzieścia) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 274/02 U z a s a d n i e n i e W dniach od 22 sierpnia 2001 r. do 24 września 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadził w Spółce Akcyjnej "A" z siedzibą w I. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za rok 2000. W wyniku kontroli ustalono, iż Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę 1.407.000 zł, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie należnego podatku dochodowego o kwotę 422.100 zł. Decyzją z dnia 15 października 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]określił wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. w kwocie 3.161.990 zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za ten okres w kwocie 422.100 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania powyższej decyzji w kwocie 90.132,80 zł. Pismem z dnia 29 października 2001 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucała naruszenie art. 18 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 888 i 893 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, iż kwoty świadczeń na rzecz Urzędu Gminy w [...] w wysokości 1.367.349,30 zł nie stanowiły darowizny i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Na potwierdzenie swojej argumentacji Spółka dołączyła do odwołania opinię prawną z dnia 20 października 2001 r. w sprawie podatkowoprawnych aspektów darowizn dokonanych przez "A" S. A. z siedzibą w I. na rzecz Gminy [...] sporządzoną przez prof. dr hab. B. B. i dr hab. M. K.. Decyzją z dnia 15 stycznia 2002 r. Izba Skarbowa w [...] utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, iż w dniu 26 marca 1999 r. "A" S. A. z siedzibą w I. zawarły z Gminą [...] "Porozumienie". W preambule powyższego dokumentu zapisano, iż Spółka zamierza realizować zadanie inwestycyjne pn. "Budowa Magazynu Ropy i Paliw w [...]", natomiast zawarte porozumienie ma określać zasady współpracy pomiędzy władzami samorządowymi Gminy [...] a Zarządem Spółki dla prawidłowego i terminowego zrealizowania inwestycji. Na mocy powyższego porozumienia, Zarząd Gminy miał wystąpić z inicjatywą uchwałodawczą zmiany Miejscowego Ogólnego Planu Zagospodarowania Przestrzennego dla "Budowy Magazynu Ropy i Paliw w [...]", a także popierać realizację inwestycji poprzez sprawne i terminowe opiniowanie niezbędnych dokumentów (§ 1 "Porozumienia"). Ponadto Gmina [...] zobowiązała się do udziału w mediacjach w sprawach spornych z właścicielami gruntów, przez które prowadzone będą rurociągi wody i solanki związane z przedmiotową inwestycją w zakresie wejścia na teren jak również w zakresie kosztów odszkodowań i wykupów (§ 2 "Porozumienia"). W wyniku porozumienia "A" zobowiązały się do partycypacji w kosztach realizacji reformy oświaty na terenie Gminy [...] w wielkości 3% wartości robót inwestycyjnych na terenie Gminy [...]. Za realizację powyższego zobowiązania strony porozumienia uznały już kwotę dotacji i darowizny, które Spółka wpłaciła do tej pory na oświatę. Realizację zobowiązania Spółka uzależnia od wywiązania się przez Zarząd Gminy [...]z ustalonych warunków. Na podstawie powyższego porozumienia Spółka przekazała w 2000 r. na rzecz Gminy [...]łącznie kwotę 1.367.349,30 zł. Analizując treść przywołanego "Porozumienia" Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż kwoty przekazane na jego mocy przez Spółkę na rzecz Gminy [...] nie stanowią darowizny w myśl art. 888 Kodeksu cywilnego i nie mogą – na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym – pomniejszać dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Inspektora Kontroli Skarbowej, który wskazał, że gdy na osobę otrzymującą świadczenie zostanie nałożony obowiązek, świadczenie to traci charakter darowizny. Zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu darowizn na cele określone w tym przepisie. Wyrażenie "darowizna", użyte w tym artykule oznacza świadczenie wynikające z cywilnoprawnej umowy darowizny. Cechy umowy darowizny określa przepis art. 888 § 1 kodeksu cywilnego. W ocenie Izby Skarbowej obowiązkiem gminy jest terminowe załatwianie spraw, ale pozytywne opiniowanie wniosków, zmiana Planu Zagospodarowania Przestrzennego na życzenie każdego zainteresowanego, czy negocjacje z właścicielami gruntów w imieniu Spółki takiego obowiązku nie stanowią. Zawarcie "Porozumienia" pomiędzy Spółką a Gminą stawia Spółkę w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów. Ta uprzywilejowana pozycja jest wynikiem zobowiązania się Spółki do przekazywania pewnych kwot na rzecz Gminy. Przekazywanie tych kwot Spółka uzależniła od wywiązywania się przez Zarząd Gminy [...] z warunków ustalonych w § 1 pkt 3 i § 2 pkt 2 "Porozumienia". Zobowiązania Gminy nie stanowią ekwiwalentu w znaczeniu ściśle ekonomicznym, mimo że udział Gminy w mediacjach w sprawach spornych z właścicielami gruntów można postrzegać w takiej kategorii. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca Spółka "A"z siedzibą w I., zarzucając naruszenie art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654) w związku z art. 888 Kodeksu cywilnego oraz art. 894 § 1 kodeksu cywilnego wniosła o uchylenie powyższej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż zawarte w dniu 26 marca 1999 r. porozumienie z Gminą [...] ma charakter umowy darowizny. Skarżąca wyjaśniła, iż nałożone na Gminę [...] w niniejszym porozumieniu obowiązki polegać miały na podejmowaniu działań ze sfery prawa publicznego (zmiana planu zagospodarowania przestrzennego, sprawne i terminowe opiniowanie niezbędnych dokumentów). Skarżąca stoi na stanowisku, że obowiązki te spoczywały na gminie niezależnie od porozumienia, albowiem stanowiły one imperium decyzyjne organu, uregulowane w kodeksie postępowania administracyjnego, prawa budowlanego i przepisach regulujących zagospodarowanie przestrzenne. Tym samym nie mogą być uznane za świadczenie wzajemne, a więc dokonane w zamian za świadczenie pieniężne spełnione przez skarżącą. Wskazano, że zastosowanie w niniejszej sprawie winien mieć przepis art. 58 § 3 k.c., który stwierdza, że jeżeli nieważnością jest dotknięta tylko część czynności prawnej (tutaj działania, do których Gmina jest zobowiązana na podstawie przepisów prawa publicznego), to czynność prawna pozostaje w mocy co do pozostałych części. Skuteczności umowy darowizny nie podważa fakt, że w treści porozumienia nałożono na Gminę obowiązek "udziału w mediacjach w sprawach spornych z właścicielami gruntów, przez które prowadzone są rurociągi wody i solanki związane z przedmiotową inwestycją tak w zakresie wejścia na teren jak i kosztów odszkodowań i wykupów". Zgodnie z treścią art. 893 k.c. darczyńca może nałożyć na obdarowanych obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem. Jedynie pełna odpłatność wyłącza darowiznę. Obowiązek nałożony na Gminę [...]w treści § 2 ust. 2 pkt 2 porozumienia stanowi polecenie, o którym mowa w art. 893 k.c., co nie zmienia istocie umowy darowizny. Obowiązki, o których mowa w treści § 1 pkt 3 i § 2 ust. 2 pkt 1 i 2 stanowią imperium władczego działania organu administracji samorządowej, którego podstawy doszukać się można w prawie publicznym, a nie w prawie prywatnym. Wobec powyższego uznać należy, że świadczenie pieniężne dokonane przez "A" S.A. w I.na rzecz Gminy [...] w kwocie 1.367.349,90 złotych dokonane zostało w wyniku realizacji umowy darowizny, a nie w zamian za ekwiwalentne świadczenie drugiej strony powyższego stosunku zobowiązaniowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w [...] wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z tym że zgodnie z § 2 powołanego przepisu w sprawach tych stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie oceniając treść "porozumienia" zawartego pomiędzy Gminą [...] i skarżącą spółką zasadnie stwierdziły, że zobowiązania Gminy określone w § 2 pkt 2 ust. 1 i 2 nie stanowią ekwiwalentu (w znaczeniu ściśle ekonomicznym) świadczeń spełnianych przez spółkę. Wskazanie, że udział Gminy w mediacjach w sprawach spornych z właścicielami gruntów, przez które prowadzone będą rurociągi wody i solanki można by było przeliczyć na taki ekwiwalent nie znajduje potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. W szczególności ogólnikowe sformułowanie dotyczące udziału nie daje samodzielnej podstawy ustalenia nakładu pracy i środków, do jakich zobowiązuje się Gmina [...]. Definicja umowy darowizny sprecyzowana w art. 888 § 1 kodeksu cywilnego odwołuje się do pojęcia świadczenia, czyli obowiązku zachowania dłużnika wobec wierzyciela, określonego w sposób, który uzasadnia i umożliwia wystąpienie z żądaniem spełnienia lub roszczeniem odszkodowawczym. Organ podatkowy nie przeprowadził analizy tego zapisu w sposób umożliwiający uznanie za zasadne stanowiska, iż w porozumieniu istotnie zawarto zapis dotyczący świadczenia Gminy na rzecz skarżącej. W konsekwencji takiego ustalenia uzasadnione jest ewentualnie wykazanie, czy zobowiązanie Gminy miało wartość ekonomiczną. Ustalenie, że świadczenie skarżącej nie jest darowizną, wymaga ustalenia wartości świadczenia, do którego zobowiązała się druga strona porozumienia. Bezzasadne byłoby pozbawienie podatnika udogodnień wynikających z ustawy podatkowej w sytuacji niemożności wykazania, że druga strona porozumienia również zobowiązała się do określonego świadczenia na rzecz darczyńcy (por. wyrok NSA z dnia 29 września 1995 r., SA/Gd 1043/94). Z tych względów uznając, że nie zostały wyjaśnione istotne okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 145 § 1 ust. 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.