I SA/Gd 274/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi R. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [..] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2001 oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2885 (dwa tysiące osiemset osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił R. I. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2001 oraz latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R. I., decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że wydatki poniesione przez podatnika w 2001 r. nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Za wydatki tego roku w łącznej kwocie [...] zł przyjęto wydatek w kwocie [...] zł na nabycie samochodu osobowego marki Audi A6, zapłacony podatek w kwocie [...] zł, zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł, zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł, wydatki na bieżące utrzymanie rodziny w kwocie [...] zł. Organ uznał, że poniesienie trzech pierwszych wydatków pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie, kolejne zaś pozycje ustalono w oparciu o informacje podatnika oraz zeznania świadka E. W., którzy zgodnie podali, że prowadząc wspólne gospodarstwo domowe partycypowali w wydatkach wspólnie, wedle potrzeb. W oparciu o tę informację organ odwoławczy za prawidłową uznał konstatację organu pierwszej instancji, że wydatki ponoszono w częściach równych. W ocenie organu brak było wątpliwości co do wysokości tych wydatków, bowiem zarówno strona, jak i świadek precyzyjnie określili ich wysokość. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłanką ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia w mieniu zgromadzonym w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, że podatnik na nabycie wskazanego powyżej samochodu posiadał środki ze sprzedaży samochodu marki Toyota Carina za cenę [...] zł, środki finansowe od konkubiny E. W. w kwocie [...] zł. Organ wskazał, że podatnik podnosił, iż pozostałe kwoty wydatkowe na samochodów pochodziły z dochodów z pracy zawodowej w latach 90-tych oraz handlu towarami pochodzącymi z wyjazdów do Z. Organ jednak powyższych twierdzeń podatnika nie uznał za wiarygodne, ponieważ ocenił, że z zeznań podatkowych za lata 1994 – 2000 nie wynika, by podatnik mógł poczynić oszczędności. Wysokość wydatków rodziny za wskazane lata organ ustalił w oparciu o dane statystyczne, co do przeciętnych kosztów utrzymania 3 – osobowej rodziny publikowanych przez Urząd Statystyczny. Co do zaś środków pochodzących z handlu organ stwierdził, że skarżący w żaden sposób nie udowodnił ich posiadania, nie określił, jakie kwoty uzyskał z tego tytułu. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy uznał, że bezsporne w sprawie są przychody podatnika z tytułu wynagrodzenia za pracę w wysokości [...] zł. Tym samym za podstawę ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy, analogicznie jak organ pierwszej instancji, przyjął różnicę pomiędzy kwotą wydatków poniesionych w 2001 r. tj. [...] zł, a kwotą udowodnionych przez stronę dochodów na ich pokrycie tj. [...] zł i stosując stawkę 75 % określił należny podatek na kwotę [...] zł. Powyższe rozstrzygnięcie R. I. zaskarżył skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W uzasadnieniu skargi wskazano na wystąpienie kwalifikowanej wady postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej na skutek naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 180, art. 188, art. 200 § 1 ordynacji podatkowej, naruszenie przepisów postępowania: art. 233 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194, art. 199 a § 3, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz naruszenie prawa materialnego: art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poza. 176 z późn.zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponieważ w skardze zawarto zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego Sąd uznał za celowe odniesienie się w pierwszej kolejności do tych ostatnich, dopiero bowiem przesądzenie, że stan faktyczny został w sprawie prawidłowo ustalony pozwala poddać ocenie prawidłowość procesu subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego pod dyspozycję właściwej normy prawnej. Oceniając zasadność zarzutów dotyczących postępowania dowodowego Sąd uznał część z nich za uzasadnione. Stosownie do treści art. 122 ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której realizacji służą przepisy rozdziału 11 ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ww. ustawy. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie wywiązały się z pełnego zastosowania dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Nie wyczerpano bowiem wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Strona skarżąca występowała w sprawie z inicjatywą dowodową wskazując na konieczność dopuszczenia dowodu z akt sprawy I SA/Gd 1028/06, przesłuchanie w sprawie Z. M. dla ustalenia warunków umowy sprzedaży samochodu osobowego Audi A6, w szczególności na okoliczność rzeczywistych stron tej umowy. Zdaniem strony skarżącej niezbędne było wystąpienie do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia (względnie nieistnienia) umowy darowizny (lub umowy o innym charakterze) między E. W., a R. I. oraz ustalenie istnienia umowy sprzedaży samochodu marki Audi A6. Odnosząc się do tak postawionych zarzutów Sąd uznał za zasadny jedynie pierwszy z nich. Sąd doszedł bowiem do przekonania, że sprawa skarżącego pozostaje w tak ścisłej korelacji ze sprawą E. W., że winny one być rozpatrywane z uwzględnieniem wszelkich dowodów zgromadzonych w sprawie E. W. Przy czym, wbrew przekonaniu strony skarżącej, sprawa ta nie ma charakteru prejudycjalnego dla niniejszego postępowania i oba postępowania mogą się toczyć jednocześnie. Natomiast Sąd nie dostrzegł konieczności przesłuchania świadka Z. M., ponieważ okoliczność nabycia samochodu i użytkowania go przez skarżącego nie była dotąd w sprawie kwestionowana, wręcz przeciwnie fakt ten pozostawał poza sporem. W ocenie więc Sądu przesłuchanie tego świadka pozostaje bez znaczenia dla istoty niniejszego postępowania. Zaniechanie przesłuchania tego świadka nie może być oceniane, jak tego chce skarżący, w kategoriach niedopuszczalnej oceny prewencyjnej dowodu. Okoliczności bowiem, które według zgłoszonej tezy dowodowej miały być przez świadka wyjaśnione nie są w niniejszym postępowaniu sporne. Strona nie kwestionowała zawarcia tej umowy, ani nie podnosiła, że rzeczywistą stroną umowy był ktoś inny, wręcz przeciwnie sam skarżący wskazywał, że przedmiotowy samochód był spełnieniem marzenia jego życia i życia konkubiny (pismo skarżącego z dnia 24 stycznia 2005 r.). Podobnie zarzut naruszenia art. 199 a § 3 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o stwierdzenie istnienia umowy pomiędzy skarżącym, a E. W., mocą której doszło do przekazania skarżącemu środków pieniężnych na nabycie przedmiotowego samochodu i stwierdzenie charakteru tej umowy Sąd uznał za chybiony. Art. 188 ordynacji podatkowej nakazuje uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten prawidłowo zinterpretowany pozwala odmówić dopuszczenia dowodu, jeśli zamiarem podatnika jest udowodnienie takiej okoliczności, która została ustalona przez organ zgodnie z tezą dowodową zawartą we wniosku. W niniejszej sprawie brak wątpliwości, że organ uwzględnił i uznał za udowodnione twierdzenia strony, że pieniądze w kwocie [...] zł na nabycie samochodu skarżący uzyskał od swej konkubiny E. W. Dlatego też zbędnym, w przekonaniu Sądu, jest prowadzenie postępowania dowodowego dla ustalenia rodzaju zawartej umowy, skoro dla niniejszej sprawy istotne jest wyłącznie to, że środki finansowe rzeczywiście zostały skarżącemu przekazane, a tej okoliczności organy podatkowe nie kwestionowały. Podobnie bezprzedmiotowe jest wytoczenie powództwa o ustalenie istnienia umowy sprzedaży samochodu Audi A6, skoro okoliczność zawarcia tej umowy nie była podważana przez skarżącego i była okolicznością bezsporną. W skardze zaś nie podniesiono, że do zawarcia tej umowy faktycznie nie doszło i taki zarzut nie został zgłoszony na żadnym etapie postępowania. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skarżącego Sąd uznał za niezbędne wskazać, że wynik kontroli, na którego ustalenia powołuje się strona skarżąca i uznaje je za wiążące, nie korzysta ze szczególnej mocy dowodowej. Jest on jednym z dowodów w postępowaniu podatkowym i podlega ocenie, tak jak każdy inny dowód, a zawarte tam ustalenia nie są ostateczne i wiążące. Sąd nie podzielił też zarzutów skarżącego w przedmiocie błędnego ustalenia przychodów lat 1994 – 2000 i kosztów utrzymania rodziny ustalonych w oparciu o dane z rocznika statystycznego. Odnosząc się do zarzutu skarżącego w tym względzie Sąd uznał za konieczne wyjaśnić, że powołany przez skarżącego wyrok dotyczy jedynie roku, w którym wydatek został poniesiony. Ustalenia zaś organu w przedmiocie wysokości kosztów utrzymania dotyczą lat wcześniejszych, wysokość wydatków poczynionych przez skarżącego i jego konkubinę w 2001 r. została ustalona zgodnie z twierdzeniami strony oraz jego konkubiny przesłuchanej w charakterze świadka. Natomiast, skoro skarżący nie przestawił dowodów wskazujących na wysokość poniesionych wydatków w latach ubiegłych, organ miał podstawy, by tę wysokość ocenić na podstawie danych uśrednionych, tym bardziej, że ustalenia te służyły wyłącznie ocenie, czy skarżący miał możliwość poczynienia oszczędności z dochodów uzyskanych w tym okresie. Podkreślić należy, że choć co do zasady to na organie podatkowym ciąży ciężar zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, to jednak nie jest to obowiązek o charakterze nieograniczonym. Logicznym jest bowiem, że informacja o wysokości wydatków i ich rodzajach oraz możliwościach ich udowodnienia pozostaje w sferze wiedzy strony, organ nie mając świadomości ich istnienia nie ma możliwości prowadzenia w tym przedmiocie postępowania dowodowego. Wobec biernej postawy strony skarżącej organ dokonał ustaleń, co do wysokości kosztów utrzymania w oparciu o dane statystyczne, które zresztą nie zostały przez skarżącego zakwestionowane wiarygodnymi dowodami. Podobnie gołosłowne były twierdzenia strony, co do wysokości dochodów uzyskiwanych w latach ubiegłych, poza bowiem dochodami ujawnionymi w złożonych deklaracjach podatkowych, strona nie wykazała faktycznego uzyskania innych przychodów. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy podatkowe obu instancji ustaliły powołując się na odpowiednie dowody (cytaty oświadczeń skarżącego i zeznań E. W.), w jakiej części każdy z konkubentów partycypował w dochodach i wydatkach roku 2001 i lat poprzednich. Uzasadnienia obu decyzji są w tym zakresie czytelne i nie pozostawiają wątpliwości co do ustaleń poczynionych w tym względzie przez organy podatkowe. Weryfikując zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu Sąd uznał, że nie znajduje on potwierdzenia w aktach sprawy. Strona była bowiem zawiadomiona o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i z tego uprawnienia skorzystała, wypowiedziała się też w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego sprawy. Dlatego też zarzut naruszenia art.123 § 1 i art. 200 § 1 ordynacji podatkowej Sąd uznał za chybiony. W świetle powyższych rozważań Sąd ostatecznie stwierdził, że organ nie wykorzystał istniejących w sprawie obiektywnych możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenia przez organ przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczyło istotnych zagadnień faktycznych mających podstawowe znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Rozstrzygając więc ponownie sprawę organ podatkowy jest zobligowany dopuścić dowód z akt sprawy I SA/Gd 1028/08 i dokonać ustaleń faktycznych z uwzględnieniem dowodów, jeśli takowe zostaną stwierdzone, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla przedmiotu postępowania. Dodatkowo organ winien mieć na względzie, że wszelkie pozostałe wątpliwości dotyczące stanu faktycznego sprawy winny być rozstrzygnięte zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, czyli na korzyść podatnika. Dodatkowo Sąd stwierdził, że słusznie skarżący zwracał uwagę na konieczność zachowania odpowiedniej formy rozstrzygnięć w przedmiocie wniosków dowodowych strony, winno mieć bowiem ono formę postanowienia. Sąd uznał za niezbędne wskazać, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. tylko dochody opodatkowane wcześniej lub zwolnione z opodatkowania nie powiększają podstawy opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W wyroku z 7 września 2004r., w sprawie FSK 112/04, NSA postawił tezę, że posiadane przedtem zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody, w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. muszą pochodzić z ujawnionych źródeł bez względu na czas nabycia tych zasobów. Przywołać należy również wyrok NSA z 6 października 2000r. w sprawie I SA/Lu 741/99, w którym uznano, że wobec braku definicji ustawowej pojęcia przedtem (aktualnie – przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) uzasadnionym jest twierdzenie, że chodzi o majątek podatnika wolny od opodatkowania, bądź też już opodatkowany do roku podatkowego, którego dotyczy decyzja wydana w tym trybie. W wyroku NSA z 26 maja 1999r. w sprawie SA/Sz 798/98 uznano, że posiadane przedtem zasoby majątkowe, o których mowa w ust. 3 art. 20 u.p.d.o.f. muszą pochodzić z ujawnionych przedtem źródeł (już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania), co wynika z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i zawartej w tym przepisie zasady opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy winien dokonać wykładni przepisów prawa materialnego w opisany powyżej sposób. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., uchylił przedmiotową decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano w oparciu o art. 152 powołanej ustawy.