I SA/Gd 2743/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Edyta Anyżewska (spr.) Sędziowie NSA Małgorzata Tomaszewska Elżbieta Rischka Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi S.P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 13 listopada 2000 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia I. uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 800 (słownie: osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; II. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. I SA/Gd 2743/00 U z a s a d n i e n i e W dniu 5 lipca 2000 r. S.P. złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennicy K.L. w zawodzie sprzedawca. Do wniosku załączono dokumenty potwierdzające zatrudnienie K.L. w celu nauki zawodu oraz zaświadczenie Dyrekcji Zespołu Szkół Handlowych stwierdzające, iż wymieniona uczennica w dniu 13 czerwca 2000 r. zdała egzamin z nauki zawodu w zawodzie sprzedawca z wynikiem pozytywnym. Na wezwanie Urzędu Skarbowego podatniczka przedstawiła dokumenty dotyczące uzyskanych w dniu l kwietnia 2000 r. kwalifikacji zawodowych i w dniu 9 maja 1994 r. kwalifikacji pedagogicznych. Urząd Skarbowy, analizując załączoną do wniosku dokumentację stwierdził, że wnioskodawczyni nie spełniła zasadniczego warunku ubiegania się o ulgę podatkową w zakresie posiadania kwalifikacji zawodowych i w związku z tym decyzją z dnia 28 lipca 2000 r. Nr [...] odmówił przyznania wnioskowanej ulgi. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podatniczka zaskarżyła wnosząc odwołanie do Izby Skarbowej. W odwołaniu zarzucono: 1) wydanie decyzji bez należytego zbadania sprawy "co powoduje uznanie działania organu podatkowego za stronnicze", 2) lakoniczność i brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a tym samym naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej, 3) pominięcie norm prawa oraz ich wykładni dokonanych przez Ministerstwo Edukacji Narodowej, 4) dowolne stosowanie prawa poprzez uznaniowe traktowanie obowiązujących przepisów, 5) naruszenie zasad zawartych w art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania powołano fakt przyznania ulgi uczniowskiej w 1999 r. Podkreślono przy tym, iż do wniosku z dnia 5 lipca 2000 r. załączone zostały te same dokumenty co do wniosku z 1999 r., zatem niezrozumiała jest odmowa przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia, pomimo obowiązywania nadal tych samych przepisów. Powyższe, wg podatniczki, narusza praworządność i powoduje utratę zaufania do organów podatkowych oraz jest "przykładem fiskalizmu i szukania dochodów budżetowych". Ponadto podatniczka nie zgadzała się z twierdzeniem Urzędu Skarbowego, iż nie posiada odpowiednich kwalifikacji zawodowych w zawodzie sprzedawca, powołując się przy tym na swoje długoletnie doświadczenie w pracy w zakresie handlu. Wg strony zarówno staż pracy, jak i stosowne uprawnienia pedagogiczne jakie posiada, zgodnie z wytycznymi pisma Ministerstwa Edukacji Narodowej Nr [...], są wystarczające do uznania, iż spełnia wszelkie wymagania formalne do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca. Niezrozumiałym jest, wg podatniczki, powoływanie się w zaskarżonej decyzji na datę uzyskania dyplomu mistrza w zawodzie i na okres zatrudnienia uczennicy. Przyznanie spełnienia warunków przez część okresu powinno chociażby spowodować przyznanie ulgi w podatku dochodowym za okres od dnia 26 lutego 2000 r. do dnia zdania egzaminu z nauki zawodu przez uczennicę K.L. W uzasadnieniu odwołania podniesiono również, iż decyzja Urzędu Skarbowego jest lakoniczna, a jej uzasadnienie cechuje uniwersalizm i szablonowość, forma w jakiej decyzja została wydana nie wzbudza zaufania do organów podatkowych. Izba Skarbowa decyzją z dnia 13 listopada 2000 r. Nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję z następującą argumentacją: Zasady i warunki przyznawania ulg w podatku dochodowym od osób fizycznych regulują przepisy § 10 - 12 oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm.). W myśl regulacji § 10 ust. 1 cyt. rozporządzenia osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się z części podatku dochodowego przez obniżenie tego podatku o kwotę ulgi ustaloną w wysokości i na warunkach określonych w powołanym wyżej rozporządzeniu. Powołany wyżej przepis § 10 ust. l jako regulujący ulgę podatkową stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania musi być interpretowany ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a to znaczy, że ulga dotyczy tylko tych osób, które w pełni spełniają wymagania w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów. Odrębne przepisy szczególne, regulujące problematykę uprawnień podatnika, to normy zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 ze zm.). Sporną w niniejszej sprawie kwestię kwalifikacji zawodowych uprawniających do szkolenia uczniów rozstrzyga przepis § 9 ust. 4 cyt. rozporządzenia, który stanowi, że osoby prowadzące szkolenie uczniów powinny posiadać poza przygotowaniem pedagogicznym uzyskanym w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego – kwalifikacje zawodowe, tj. tytuł co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać. W świetle powyższego unormowania, wnioskować trzeba, iż prawodawca konstruując normę § 9 ust. 4 cyt. rozporządzenia, celowo użył sformułowania "powinni posiadać kwalifikacje", aby zaakcentować, że kwalifikacje zawodowe oraz pedagogiczne są wymagane, a nie zalecane. W przeciwnym razie zredagowanie powyższego przepisu byłoby bezcelowe, gdyż oznaczałoby to w konsekwencji, iż od podatników szkolących uczniów – nie wymaga się żadnych kwalifikacji. Analiza przytoczonego przepisu prowadzi również do wniosku, że kwalifikacje mistrzowskie są minimalnymi kwalifikacjami zawodowymi, których wymaga się od osób prowadzących szkolenie uczniów. To zaś oznacza, że każda osoba posiadająca kwalifikacje bądź to wyższe aniżeli tytuł mistrza w danym zawodzie, bądź porównywalne z tytułem mistrza, może pełnić funkcję instruktora praktycznej nauki zawodu, a w konsekwencji być podmiotem uprawnionym – w rozumieniu norm podatkowych – do szkolenia uczniów. Ministerstwo Edukacji Narodowej w piśmie z dnia 13 czerwca 1997 r. Nr [...], skierowanym do resortu finansów wyraziło pogląd, zgodnie z którym kwalifikacje porównywalne z tytułem mistrz, w określonym zawodzie posiada absolwent technikum, liceum bądź szkoły równorzędnej o odpowiednim kierunku kształcenia, pod warunkiem, że przepracował co najmniej 2 lata w zawodzie, którego będzie nauczał. Osoba prowadząca szkolenie uczniów w zawodzie sprzedawcy musi zatem – niezależnie od wymaganego przygotowania pedagogicznego – legitymować się przynajmniej świadectwem ukończenia średniej szkoły handlowej i co najmniej dwuletnim stażem pracy na stanowisku sprzedawcy w placówkach handlowych. Podatnik ubiegający się o ulgę musi zatem spełniać jednocześnie przez cały okres szkolenia wszystkie warunki określone przepisami powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. (tj. legitymować się stosownymi kwalifikacjami zawodowymi i pedagogicznymi). W niniejszej sprawie potwierdzone zostało, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatniczka zatrudniła uczennicę K.L. w okresie od 1 sierpnia 1998 r. do 21 czerwca 2000 r., wymieniona uczennica zdała egzamin z nauki zawodu z wynikiem pozytywnym w dniu 13 czerwca 2000 r. Złożenie wniosku o przyznanie ulgi w podatku dochodowym nastąpiło w wymaganym terminie. Do rozstrzygnięcia pozostała jednakże kwestia wymaganych uprawnień do pełnienia funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu. Z akt sprawy wynika, że podatniczka nie spełniała wymogu posiadania stosownych kwalifikacji zawodowych w okresie objętym umową o pracę w celu przygotowania zawodowego. Stosowne kwalifikacje zawodowe zdobyła bowiem dopiero w końcowym okresie szkolenia, uzyskując w dniu 26 lutego 2000 r. tytuł wykwalifikowanego sprzedawcy, a następnie w dniu 15 kwietnia 2000 r. tytuł mistrza w zawodzie sprzedawca. Natomiast legitymowanie się koniecznym stażem pracy na stanowisku sprzedawcy, jak i posiadane przygotowanie pedagogiczne, w świetle cytowanych wyżej przepisów, nie jest wystarczające by być podmiotem uprawionym do żądania ulgi podatkowej, skoro strona nie spełniła warunków wykształcenia w tym zawodzie. Należy podkreślić, iż przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia uzależniono od spełnienia przez podatnika wymogów określonych wyżej wymienionymi przepisami, a niedopełnienie chociażby jednego z nich jest podstawą do nieuwzględnienia wniosku o ulgę. Okoliczność przyznania ulgi w latach ubiegłych z tytułu wyszkolenia ucznia, świadczy wyłącznie o tym, że organ podatkowy pierwszej instancji merytorycznie rozpoznając daną sprawę – nie zbadał wszystkich warunków jej przyznania, do czego był zobowiązany. Jednakże fakt ten nie może wpływać na prawidłowość rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia przy podejmowaniu decyzji przez Urząd Skarbowy wskazanych w odwołaniu przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy obejmując zakresem postępowania badanie i ocenę kwalifikacji do szkolenia uczniów – jako okoliczności istotnej dla sprawy w przedmiocie przyznania ulgi w podatku dochodowym za wyszkolenie uczennicy – działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Przy podejmowaniu rozstrzygnięcia dokonano oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czemu dano wyraz w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Dokładnie wyjaśniono dlaczego nie przyznano podatniczce ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczennicy K.L., powołując przy tym stan faktyczny zgodny z zawartym w aktach sprawy materiałem dowodowym, jak również powołano odpowiednie przepisy prawa. Zatem nie dopatrzono się również naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej, ponieważ zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymienione w tym przepisie elementy, jakie powinna zawierać prawidłowa decyzja. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. (i postępowanie ze skargi nie zostało zakończone) podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) – zwanej dalej p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę zaskarżonego aktu względem jego zgodności z prawem. W niniejszej sprawie sporne jest czy organy orzekające prawidłowo zinterpretowały wskazane w decyzjach przepisy prawa materialnego, regulujące uprawnienia podatników w zakresie tzw. ulg z tytułu wyszkolenia uczniów. W sprawie jest bezsporne, że uczennica szkolona przez skarżącą w zawodzie sprzedawca zdała egzamin z wynikiem pozytywnym, zatem został spełniony zasadniczy warunek uzyskania ulgi, określony w § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173). W związku z tym, iż prawo do ulgi podatkowej z powyższego tytułu uzależnione jest ponadto od tego, czy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na własny rachunek (lub w formie spółki, w tym cywilnej) lub zatrudniony przez nią pracownik zajmujący się szkoleniem uczniów, posiadają określone w odrębnych przepisach uprawnienia do szkolenia uczniów (§ 10 ust. 1 powołanego rozporządzenia), rozważenia wymaga, czy skarżąca dysponowała kwalifikacjami wymaganymi przez wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 ze zm.). Nie były w sprawie kwestionowane kwalifikacje skarżącej w zakresie przygotowania pedagogicznego, natomiast sporne było to, czy posiadane przez nią wykształcenie i staż w zawodzie sprzedawcy uprawniały ją do ulgi podatkowej, mimo że formalne kwalifikacje mistrza sprzedawcy zostały przez nią uzyskane w trakcie szkolenia. Należy zauważyć, że przepisy ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (Dz.U. Nr 17, poz. 92) nie zaliczały działalności handlowej do rzemiosła, w związku z tym do końca lat 90 – tych, nie było możliwe uzyskanie tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy uprawniającego do szkolenia uczniów wg ww. rozporządzenia Rady Ministrów. W takiej sytuacji poszczególne ministerstwa wyrażały swoje opinie w kwestii, jakie kwalifikacje należy traktować jako równorzędne z tytułem mistrza. Doprowadziło to do rozbieżności w praktyce orzeczniczej organów podatkowych stosujących powyższe przepisy i do niepewności prawa wśród osób szkolących uczniów. Taki stan rzeczy jest niepożądany w państwie prawa, którym w myśl art. 2 Konstytucji jest Rzeczypospolita Polska. Pewność prawa i zaufanie do organów stanowiących i stosujących prawo są zasadami obowiązującymi w RP zarówno na podstawie Konstytucji, jak i Ordynacji podatkowej (por. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że brak podstawy prawnej do przyznawania podatnikowi ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia za część okresu szkolenia. Sąd w składzie orzekającym w nin. sprawie nie podziela jednak poglądu Izby Skarbowej, iż w sytuacji (dotyczącej powszechnie osób szkolących uczniów w zawodzie sprzedawcy), gdy podatnik wykaże posiadanie odpowiednich kwalifikacji tylko za część okresu, to ulga mu nie przysługuje. W ocenie Sądu niedopuszczalne jest interpretowanie nieprecyzyjnych do końca lat 90 – tych przepisów w zakresie kwalifikacji obowiązujących w tej dziedzinie na niekorzyść podatników. Skoro podatnik posiada wykształcenie średnie lub zawodowe i wieloletni staż w zawodzie, a przed zakończeniem szkolenia potwierdzi swoje kwalifikacje przez zdobycie tytułu mistrza w zawodzie sprzedawca (bo stało się to już wówczas możliwe) i wyszkoli uczniów właściwie (o czym świadczą końcowe egzaminy), to odmowa przyznania ulgi kłóci się z elementarnym poczuciem sprawiedliwości. Jest to szczególnie rażące jeśli się zważy, że te same organy podatkowe przyznawały podatnikowi w latach wcześniejszych ulgi z tego samego tytułu, a odmówiły ulgi po uzyskaniu odpowiedniego potwierdzenia posiadanych kwalifikacji. Taka sytuacja występuje nie tylko w nin. sprawie, ale również w wielu innych znanych Sądowi "z urzędu" np. w sprawach o sygn. akt I SA/Gd: 2436/99, 2164/00, 2294/00, 2435/00, 2685/00, 2341/00, 2545/00. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja narusza powołane przepisy prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację, w związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a oraz art. 200 w zw. z art. 209 p.s.a. orzekł jak w sentencji. Ze względu na charakter zaskarżonej decyzji nie zamieszczono w wyroku rozstrzygnięcia dotyczącego wykonalności decyzji (art. 152 p.s.a). AW