I SA/Gd 2744/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.) NSA Alicja Stępień Protokolant – Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w I. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2000 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1994 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 203,20 (słownie dwieście trzy 20/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. I SA/Gd 2744/00 U z a s a d n i e n i e W wyniku przeprowadzonych przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w "A" S.A. czynności kontrolnych (których przedmiotem było sprawdzenie prawidłowości rozliczeń z budżetem m. in. w zakresie podatku akcyzowego za 1994 r.) stwierdzono, że podatnik nie dokonując chemicznego przerobu zakupionej soli powiększył podatek naliczony od towarów i usług o kwotę podatku akcyzowego, zawartego w cenie soli zużytej do produkcji soli jodowanej i peklującej – czym naruszył przepis § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 12, poz. 44 ze zm.). Warunkiem powiększenia podatku naliczonego o podatek akcyzowy zawarty w cenie nabywanych wyrobów jest ich przeznaczenie do chemicznego przerobu. Podatnik zakwestionował ustalenia Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej i pismem z dnia 5 czerwca 1995 r. wystąpił z żądaniem skierowania sprawy na drogę postępowa-nia w sprawach zobowiązań podatkowych. Organ skarbowy pismem z dnia 13 czerwca 1995 r. przekazał przedmiotową sprawę na drogę w sprawach zobowiązań podatkowych do Urzędu Skarbowego. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Urząd Skarbowy uznał ustalenia kontrolującego za zasadne i wydał decyzję z dnia 30 grudnia 1996 r. Nr [...] określając zobowiązania i zaległości w VAT za okres od lutego do grudnia 1994 r. W odwołaniu Spółka zakwestionowała zasadność dokonanego przez Urząd Skarbowy rozstrzygnięcia. Izba Skarbowa w postępowaniu odwoławczym podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji i decyzją z dnia 9 kwietnia 1997 r. Nr [...] utrzymała decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 1996 r. Nr [...] w mocy. Decyzja Izby Skarbowej z dnia 9 kwietnia 1997 r. Nr [...] została przez stronę zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 12 maja 1999 r. sygn. akt [...] uchylił zaskarżona decyzję. Izba Skarbowa związana oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 1999 r. sygn. akt [...] – decyzją z dnia 24 września 1999 r. Nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W następstwie Urząd Skarbowy przeprowadził postępowanie podatkowe, w którym dopuścił dowód z biegłego sądowego z dziedziny chemii gospodarczej. Powołany z urzędu biegły mgr inż. J.K. wydała opinię w sprawie "określenia czy w procesie produkcyjnym "A" S.A. wytwarzania soli jodowanej i soli peklującej dochodzi do chemicznego przerobu soli zużytej do wytwarzania w/w produktów". Pismem z dnia 17 grudnia 1999 r. poinformowano stronę o dowodzie z biegłego i przekazano jej przedmiotową opinię do wiadomości. Pismem z dnia 22 i 31 grudnia 1999 r. skarżący ustosunkował się do tej opinii wnosząc zastrzeżenia i wyjaśnienia. Mając na uwadze powyższe Urząd Skarbowy pismem z dnia 19 stycznia 2000 r. wystąpił do biegłego o dokonanie oględzin linii technologicznych do produkcji soli jodowanej i peklującej, znajdujących się w "A" w I. i pismem z dnia 19 stycznia 2000 r. zawiadomił skarżącego o terminie przeprowadzenia przez biegłego oględzin. Biegły po zapoznaniu się z procesem technologicznym otrzymywania soli jodowanej i peklującej w "A" w I. wydał uzupełnienie opinii, zawarte w piśmie z dnia 17 marca 2000 r. Urząd Skarbowy na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczył skarżącemu trzydniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący w piśmie z dnia 5 czerwca 2000 r. podtrzymał swoje stanowisko i zaoferował jako dowód ekspertyzę z zakresu badań fizykochemicznych, wydaną przez biegłego sądowego mgr J.O. Po dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego Urząd Skarbowy wydał decyzję z dnia 7 lipca 2000 r. Nr [...], którą określił wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące – od lutego do grudnia 1994 r., zaległości podatkowe z tego tytułu oraz odsetki za zwłokę. Urząd Skarbowy uznał, iż w świetle opinii biegłych powołanych przez organ podatkowy kluczowa jest konkluzja, że o przerobie chemicznym można mówić jedynie wówczas, gdy między wyjściowymi substratami dochodzi do reakcji chemicznej, a produkt takiego procesu (nowy związek chemiczny) ma odmienne właściwości od substancji wyjściowych. Z uwagi na to, że w procesach podawania soli i wytwarzania soli peklującej nie zachodzą przemiany chemiczne, nie powstaje w ich wyniku nowy produkt o właściwościach odmiennych od chlorku sodowego, procesów tych nie można zaliczyć do przerobu chemicznego. W konsekwencji podatnik nie miał prawa do zwiększenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenach tych wyrobów. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych w szczególności art. 122, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 190 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Izba Skarbowa w postępowaniu odwoławczym po przeanalizowaniu akt sprawy decyzją z dnia 17 listopada 2000 r. nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję i umorzyła postępowanie pierwszej instancji w części dotyczącej miesięcy: lutego, marca, kwietnia, maja, czerwca, lipca, sierpnia, września, października i listopada 1994 r., gdyż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe przestało istnieć z mocy prawa z powodu przedawnienia. W pozostałej części tj. dotyczącej miesiąca grudnia 1994 r. Izba Skarbowa uznała zaskarżoną decyzję za zgodną z obowiązującymi przepisami i utrzymała ją w mocy. Decyzja ta pismem z dnia 6 grudnia 2000 r. została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 7 lipca 2000 r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1994 r., zarzucając naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.). Skarżący podtrzymał swoje stanowisko wyrażone wcześniej w odwołaniu kwestionując rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji i organu odwoławczego zawarte w wydanych decyzjach, dotyczące kwalifikacji procesów występujących podczas produkcji soli jodowanej i peklującej. Podniesione przez skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych przepisów prawa proceduralnego opierają się na argumentacji, że organy podatkowe nie dokonały prawidłowej oceny i analizy zaoferowanych przez skarżącego środków dowodowych w postaci opinii i ekspertyzy biegłego. Wg skarżącego przyjęcie przez organy podatkowe – jako wiążącej w tej sprawie opinii biegłego powołanego przez Urząd Skarbowy stanowi o dowolności oceny materiału dowodowego i narusza art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.). Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie z następującą argumentacją. Faktem jest, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zawiera zarówno opinie biegłego powołanego przez organ podatkowy jak i zaoferowane przez skarżącego, które odmiennie kwalifikują procesy występujące podczas produkcji przez skarżącego soli jodowanej i peklującej. Izba zauważyła, że obowiązujące przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) nie przewidują możliwości powołania przez stronę wybranego biegłego i zlecenie temu biegłemu na własny rachunek wydania opinii. W przypadku gdy w sprawie są wymagane wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać biegłego lub biegłych w celu wydania opinii – stosownie do art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.). Regulacja zawarta w wyżej powołanym przepisie wyraźnie stanowi, że do powołania biegłego jest uprawniony wyłącznie organ podatkowy. Organ podatkowy pierwszej instancji skorzystał z przysługujących uprawnień i powołał biegłego – p. mgr inż. J.K., która wydała opinię w sprawie "określenia czy w procesie produkcyjnym "A" S.A. wytwarzania soli jodowanej i soli peklującej dochodzi do chemicznego przerobu soli zużytej do wytwarzania w/w produktów". Opinia, o której mowa stanowi jeden ze środków dowodowych w sprawie. Fakt powołania przez Urząd Skarbowy biegłego i uznania przez organy podatkowe tej opinii za najbardziej wiarygodny środek dowodowy na okoliczność wyjaśnienia kwalifikacji procesów występujących podczas produkcji soli jodowanej i peklującej – nie oznacza, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania pominęły – jako dowód w sprawie zaoferowane przez skarżącego opinie i ekspertyzę biegłego i nie dokonały oceny tych dowodów w odniesieniu do całokształtu zebranego materiału dowodowego. Wobec tego, że skarżący zaoferował opinie i ekspertyzę biegłego – to organ podatkowy zgodnie z zasadą z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm. (który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem) potraktował je jak każdy inny środek dowodowy w sprawie. Wskazany przez skarżącego przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać w sposób wyczerpujący i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Izba Skarbowa powołując się na treść decyzji odwoławczej, uważa, że uzasadniła i podała z jakich powodów zaoferowane przez skarżącego środki dowodowe w postaci opinii i ekspertyzy biegłego nie mają takiej wartości dowodowej z punktu widzenia klasyfikacji zachodzących u skarżącego procesów – jak opinia biegłego powołanego przez Urząd Skarbowy. W ocenie Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano dowody zaoferowane przez skarżącego i dokonano prawidłowej i wyczerpującej oceny zgromadzonego materiału dowodowego wraz z powołaniem podstawy prawnej – stosownie do art. 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa nie podzieliła również poglądu skarżącego, wyrażonego wcześniej w odwołaniu, o konieczności przeprowadzenia w tej konkretnej sprawie rozprawy z udziałem wszystkich biegłych – w celu dokonania konfrontacji ich stanowisk. Wg Izby zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że skarżący w przedmiotowym okresie nie dokonywał chemicznego przerobu zakupionej soli o którym mowa w § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 12, poz. 44 ze zm.). Wg Izby organ podatkowy zajmując stanowisko, że nie ma w tej konkretnej sprawie konieczności przeprowadzenia rozprawy z udziałem wszystkich biegłych, nie dopuścił się naruszenia obowiązującego prawa – bowiem żaden przepis takiego obowiązku nie nakłada. Za niezasadny uznała Izba również zarzut przerzucenia obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego z organu podatkowego na podatnika. Jako okoliczność uzasadniającą prezentowane stanowisko skarżący powołał fakt otrzymania z Urzędu Skargowego zawiadomienia o powołaniu biegłego, przeprowadzeniu dowodu z oględzin przez biegłego instalacji produkcyjnej oraz poinformowania skarżącego, że ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, zadawać pytania biegłemu i składać wyjaśnienia. Izba wyjaśniła, że czynności te zostały dokonane przez Urząd Skarbowy w celu zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału w czynnościach postępowania dowodowego – stosownie do art. 190 Ordynacji podatkowej, a nie w celu przerzucenia obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego na podatnika. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ podatkowy pierwszej instancji dokonał w prowadzonym postępowaniu podatkowym niezbędnych ustaleń faktycznych, pozwalających określić, że podczas dokonywania przez skarżącego produkcji woli jodowanej i peklującej nie wystąpił chemiczny przerób, o którym mowa w § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 12, poz. 44 ze zm.) zgodnie z obowiązującym prawem. Za niezasadne uznała Izba również stanowisko skarżącego, że w tej konkretnej sprawie należy korzystać z normy prawnej zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 października 1994 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 125, poz. 611). Przepisy powołanego przez skarżącego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 października 1994 r. w sprawie podatku akcyzowego weszły w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. – stosownie do § 22 tego rozporządzenia. Natomiast przedmiotem niniejszej sprawy jest okres rozliczeniowy dotyczący miesiąca grudnia 1994 r. – a więc powołane przez skarżącego przepisy rozporządzenia nie obowiązywały w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Właściwy w sprawie na podstawie powyższego przepisu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Kwestią sporną w sprawie jest uprawnienie podatnika do zwiększenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50) o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenach nabywanych wyrobów, wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 12, poz. 44 ze zm.). Nabywana przez podatnika od "B" sól zużyta do produkcji soli jodowanej i peklującej była wyrobem wymienionym we wskazanym przepisie. Z § 10 w/w rozporządzenia Ministra Finansów wynika jednakże, że uprawnienie do zwiększenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom tylko wówczas, gdy nabywane towary przeznaczone są do chemicznego przerobu. Wobec tego warunku w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wyjaśniał z udziałem biegłego sądowego z dziedziny Chemii Gospodarczej J.K. czy w procesie produkcji soli jodowanej i peklującej dochodzi do chemicznego przerobu soli zużytej do ich wytwarzania. Urząd Skarbowy za podstawę ustaleń faktycznych przyjął wniosek biegłej, iż procesów jodowania soli i wytarzania soli peklującej nie można zaliczyć do przerobu chemicznego, ponieważ w procesach tych nie zachodzą przemiany chemiczne, w związku z czym w efekcie stosowanych procesów nie dochodzi do wytworzenia produktu o odmiennych właściwościach. Biegła wyprowadziła swój wniosek na podstawie założenia, że przerób chemiczny o którym mowa w § 10 rozporządzenia jest równoznaczny z procesem chemicznym, w toku którego dochodzi do przemiany jednych substancji (substratów) w inne produkty o odmiennych właściwościach. Należy zauważyć, że użyte w powoływanym przepisie określenie "przerób chemiczny" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. W rezultacie próby wyjaśnienia znaczenia tego zwrotu doprowadziły w nin. sprawie do wyrażenia zasadniczo różnych opinii przez biegłą powołaną przez organ (wcześniej w opinii biegłego E.H. wydanej w innej sprawie, którą posłużono się w decyzji uchylonej wyrokiem NSA z 12 maja 1999 r.), oraz przez rzeczoznawców działających na zlecenie strony skarżącej ("C", J.O. – biegłego sądowego Sądu Okręgowego). W opinii "C" stwierdzono jednoznacznie, że określenie "przerób chemiczny" nie występuje w polskiej terminologii chemicznej. Wywód logiczny przeprowadzony w tej opinii doprowadził do wniosku, że przez przerób chemiczny należy rozumieć proces z zakresu technologii chemicznej, w wyniku którego powstaje produkt chemiczny o pożądanych właściwościach. Wg "C" proces produkcji soli do peklowania i soli jodowanej spełnia w sposób jednoznaczny wymagania merytoryczne charakteryzujące chemiczny proces technologiczny tj. tzw. przerób chemiczny. Biegły J.O. na podstawie wykonanych badań laboratoryjnych stwierdziła, że produkty końcowe (sól jodowana i peklująca) różnią się składem chemicznym od substancji wyjściowej – soli warzonej, zatem w wyniku prowadzonych procesów produkcyjnych nastąpił przerób substancji wyjściowych w końcowy produkt o żądanych właściwościach. Jak słusznie zarzuca strona skarżąca oparcie się w takiej sytuacji przez organy podatkowe na opinii powołanego biegłego, a pominięcie opinii załączonych przez stronę stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Za niezasadny należało uznać pogląd pełnomocnika strony skarżącej, że organ podatkowy w zaistniałej sytuacji (rozbieżności opinii rzeczoznawców) powinien przeprowadzić rozprawę administracyjną, bowiem Ordynacja podatkowa takiej możliwości, w odróżnieniu od Kodeksu postępowania administracyjnego, nie przewiduje. Tym niemniej różne opinie na temat zasadniczy w sprawie, wyrażone przez specjalistów, powinny zobowiązywać organ do wyjaśnienia tej kwestii w sposób szczególnie wnikliwy i wszechstronny. Ograniczenie się do uwzględnienia opinii biegłego powołanego z urzędu, a odrzucenie argumentacji innych rzeczoznawców narusza w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej w stopniu istotnym dla wyniku sprawy. Urząd stwierdził m. in., że definicja przerobu chemicznego wyprowadzona przez "C" z definicji zawartych w Polskich Normach "wydaje się być dość dowolna", w sytuacji gdy wywód zawarty w tej opinii jest oparty przynajmniej na obiektywnych kryteriach. Urząd nie uzasadnił natomiast dlaczego uznał za miarodajną opinię biegłego z dziedziny chemii gospodarczej, który przerób chemiczny zrównał z reakcją chemiczną. Obecny skład orzekający podziela pogląd Sądu wyrażony w wyroku z dnia 12 maja 1999 r., że pojęcie "przerób chemiczny" nie jest tożsame z procesem chemicznym czy reakcją chemiczną, w związku z tym zawężająca definicja tego pojęcia przyjęta przez urząd w oparciu o opinię biegłego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia. Skoro wnioskodawca użył w przepisie § 10 sformułowania, którego nie zdefiniował i które nie występuje w terminologii z dziedziny chemii, to w ocenie Sądu niejasności tych nie można tłumaczyć w sposób zawężający, skoro dopuszczalna i uzasadniona jest również interpretacja przyjęta przez podatnika. W świetle powyższych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 122, 180 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej), w związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy, orzeczenie w sprawie wykonalności decyzji zamieszczono na podstawie art. 152 ustawy.