I SA/Gd 2748/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.) Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska WSA Ewa Wojtynowska Protokolant – Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 25 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 14 listopada 2002 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia oddala skargę. I SA/Gd 2748/02 U z a s a d n i e n i e Dnia 5 czerwca 2002 r. E. K. wystąpiła do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczennicy E. H. w zawodzie sprzedawca. Do wyżej wymienionego wniosku podatniczka dołączyła świadectwo o ukończeniu kursu pedagogicznego dla instruktora praktycznej nauki zawodu wystawione dnia 2.06.1989 r., dyplom nadający tytuł mistrza sprzedawcy, umowę o pracę zawartą na okres od 1.09.1999 r. do 31.08.2002 r., pomiędzy uczennicą E. H. a Sklepem Spożywczo-Przemysłowym "[...]" w S. reprezentowanym przez E. K., w której jako osoba szkoląca została wymieniona E. K., świadectwo ukończenia przez D. H. szkoły zasadniczej w zawodzie sprzedawcy wydane w dniu 21.06.2002 r. oraz świadectwo pracy młodocianej E. H., potwierdzające fakt odbytej nauki zawodu w sklepie spożywczo-przemysłowym "[...]". W dniu 16 września 2002 r. - w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego - Urząd Skarbowy wydał decyzję odmawiającą przyznania E. K. ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczennicy E. H. w zawodzie sprzedawca. Odmowę przyznania niniejszej ulgi podatkowej Urząd Skarbowy uzasadnił tym, że w chwili rozpoczęcia szkolenia uczennicy E. H. podatniczka nie posiadała stosownych kwalifikacji zawodowych, tj. - tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy. Od powyższej decyzji Urzędu Skarbowego E. K. wniosła w dniu 26 września 2002 r. odwołanie. W odwołaniu tym podatniczka podniosła, że na dzień zawarcia umowy o pracę z uczennicą posiadała uprawnienia pedagogiczne, zaś po 5 miesiącach od zatrudnienia uczennicy posiadała już pełne kwalifikacje uprawniające do szkolenia i w związku z tym decyzja Urzędu odmawiająca przyznania ulgi w całości jest jej zdaniem krzywdząca. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania wydała w dniu 14 listopada 2002 roku decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego E. K. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W złożonej w skardze skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej z dnia 14 listopada 2002 r. oraz o zasądzenie kosztów procesu. Podatniczka twierdzi, że kwalifikacje do praktycznego nauczania zawodu sprzedawcy -zgodnie z obowiązującymi przepisami - posiada osoba legitymująca się świadectwem ukończenia innej średniej szkoły niż handlowa lub ekonomiczna oraz posiadająca co najmniej czteroletni staż pracy na stanowisku sprzedawcy w placówkach handlowych lub tytuł robotnika wykwalifikowanego w zawodzie. Takie też kwalifikacje, tj. wykształcenie średnie z okresem stażu pracy w zawodzie sprzedawcy skarżąca posiadała, czego Izba Skarbowa nie uwzględniła wydając zaskarżoną decyzję. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do treści art. 27c ust. l i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobnej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionych na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniających w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Kwestie uprawnień i wymagań w zakresie kwalifikacji osób szkolących uczniów, jak i młodocianych pracowników określone zostały w odrębnych przepisach, a mianowicie w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących praktyczną naukę zawodu ( Dz. U. Nr 97, poz. 479 z późn. zm.). Zgodnie z treścią § 7 powołanego rozporządzenia z dnia 11 grudnia 1992 r. zajęcia praktyczne z uczniami prowadzą nauczyciele praktycznej nauki zawodu; zajęcia te mogą być także prowadzone przez instruktorów praktycznej nauki zawodu, którymi mogą być zarówno pracownicy zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami młodocianymi stanowi podstawowe zajęcie i jest wykonywana w tygodniowym wymiarze godzin nie mniejszym niż ustalony dla nauczycieli w ramach obowiązującego tych pracowników tygodniowego czasu pracy, jak i właściciele i pracownicy zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza nie stanowi podstawowego zajęcia lub wykonywana jest w tygodniowym wymiarze godzin niższym niż ustalony dla nauczycieli w ramach obowiązującego tych pracowników tygodniowego czasu pracy. Z kolei stosownie do treści § 9 ust. 4 tego rozporządzenia, instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i wychowania i obejmował łącznie 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej. Z powyższych przepisów wynika, iż osoba prowadząca szkolenie uczniów w ramach praktycznej nauki zawodu musi legitymować się łącznie kwalifikacjami zawodowymi i pedagogicznymi uprawniającymi do szkolenia uczniów, przy czym wymogi te powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania. Oznacza to, iż uzupełnienie kwalifikacji w trakcie trwania szkolenia nie daje podstaw do przyznania ulgi uczniowskiej ani w całości, ani nawet w części, tj. proporcjonalnie do okresu posiadania wymaganych kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych. Szkolenie młodocianych musi być bowiem prowadzone przez cały okres jego trwania przez osoby do tego uprawnione, co wynika z treści § 8 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz. U. Nr 60, poz. 278), zgodnie z którym pracodawca zatrudniający młodocianego w celu nauki zawodu jest obowiązany zapewnić osoby szkolące młodocianych, spełniające wymagania kwalifikacyjne określone w odrębnych przepisach. Powyższe stanowisko potwierdza ugruntowana linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd stoi na stanowisku, iż jeżeli podatnik zatrudnia pracownika w celu nauki zawodu, to przez cały okres szkolenia winien zapewnić mu opiekę osoby szkolącej posiadającej kwalifikacje do szkolenia uczniów lub sam takie kwalifikacje posiadać. Zatem wymogi w zakresie kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania. (Zob. wyrok z 9.09.2004 r. FSK 446/04). W sprawie jest bezsporne, że E. K. w chwili rozpoczęcia szkolenia uczennicy E. H. tj. w okresie od 1 września 1999 r. do 24 stycznia 2000 r. nie posiadała dyplomu mistrza w zawodzie sprzedawcy. Jak bowiem wynika z akt sprawy E. K. w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki E. H. legitymowała się wyłącznie świadectwem ukończenia w 1989 r. kursu pedagogicznego do pracy w charakterze instruktora praktycznej nauki zawodu, zaś dyplom przyznający tytuł mistrza w zawodzie sprzedawca skarżąca otrzymała dopiero w dniu 24 stycznia 2000 r. Tym samym strona nie spełniła warunku określonego w art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniającego do skorzystania z ulgi z tytułu wyszkolenia uczennicy. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że posiada również świadectwo ukończenia szkoły średniej, które w połączeniu z posiadanym stażem pracy w zawodzie sprzedawcy powoduje, iż spełnia warunki kwalifikacyjne uprawniające do szkolenia uczniów. Z przedłożonego przez E. K. dokumentu wynika, że skarżąca w 1974 r. ukończyła szkołę średnią Państwowe Technikum Pszczelarskie uzyskując tytuł technika pszczelarza. Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że użyte w § 9 ust. 4 powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 7 grudnia 1992 r. określenie "co najmniej mistrza w zawodzie" oznacza, że są to minimalne kwalifikacje zawodowe, jakie powinny spełniać osoby podejmujące się funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu. W konsekwencji każda osoba, która posiada kwalifikacje mistrza w danym zawodzie, bądź kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza oraz wymagane tymi przepisami przygotowanie pedagogiczne może być instruktorem praktycznej nauki zawodu. Konieczne zatem jest w przedmiotowej sprawie porównanie kwalifikacji posiadanych przez E. K. z kwalifikacjami mistrza w zawodzie. Takie porównanie możliwe jest przy zastosowaniu przepisu § 5 ust. l rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych przez nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia (Dz. U. z 1991 r. Nr 98, poz. 433 ze zm.) obowiązującego w dacie zawarcia przez skarżącą umowy o naukę zawodu z uczennicą E. H. Stosownie do tego przepisu kwalifikacje do zajmowania stanowiska nauczyciela praktycznej nauki zawodu posiada m. in. osoba legitymująca się świadectwem dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej odpowiedniego kierunku, świadectwem ukończenia kursu pedagogicznego, ukończonym kursem z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, minimum dwuletnim stażem pracy w zawodzie, którego będzie nauczać lub tytułem robotnika (pracownika) wykwalifikowanego. W świetle powyższych regulacji stwierdzić zatem należy, że osoba posiadająca wykształcenie średnie, tj. wyższe niż tytuł mistrza w zawodzie, może być uznana za instruktora praktycznej nauki zawodu pod warunkiem jednak, że jest to wykształcenie kierunkowe w zawodzie, którego uczy. Z załączonego dokumentu wynika, że E. K. w roku 1974 r. ukończyła Państwowe Technikum Pszczelarskie, uzyskując tytuł technika pszczelarza i nie dysponuje świadectwem dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej o kierunku odpowiadającym zawodowi sprzedawcy nauczanym w ramach praktycznej nauki zawodu. Oznacza to, że powyższa okoliczność nie spowodowała oceny, że zaskarżona decyzja jest wadliwa. W skardze strona wskazuje ponadto, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, o tytuł mistrza może się ubiegać osoba, która posiada tytuł robotnika wykwalifikowanego i przepracowała w zawodzie minimum trzy lata. Warunki te w ocenie podatniczki zostały przez nią spełnione, bowiem w zawodzie sprzedawca pracuje już od 1986 r., zaś tytuł mistrza jest jedynie potwierdzeniem posiadanych kwalifikacji zawodowych i to wyższych niż mistrzowskie. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że zgodnie z treścią § 18 ust. 1 rozporządzenia z 12 października 1993 r. potwierdzeniem poziomu posiadanych kwalifikacji zawodowych są tytuły wykwalifikowany robotnik w zawodzie oraz mistrz w zawodzie. O tytuł wykwalifikowanego robotnika w zawodzie mogą ubiegać się osoby, które przepracowały w zawodzie co najmniej okres równy okresowi trwania nauki zawodu przewidzianemu dla danego zawodu, objętego klasyfikacją zawodów szkolnictwa zawodowego, zaś o tytuł mistrza w zawodzie mogą ubiegać się osoby, które posiadają tytuł wykwalifikowanego robotnika w danym zawodzie i przepracowały co najmniej trzy lata w tym zawodzie (§ 18 ust. 2 i 3 ). Przy czym tytuły wykwalifikowanego robotnika i mistrza, o których mowa powyżej, są potwierdzeniem posiadanych kwalifikacji zawodowych, jednakże - jak stanowi to § 19 ust. l ww. rozporządzenia - przyznawane są one przez komisje egzaminacyjne powołane przez kuratorów oświaty, po zdaniu przez kandydatów egzaminu państwowego. Jedynie absolwenci zasadniczych szkół zawodowych lub liceów zawodowych mogą ubiegać się o przyznanie bez egzaminu tytułu robotnika wykwalifikowanego w zawodzie pokrewnym do wyuczonego, o ile przepracowali w tym zawodzie okres równy trwaniu nauki zawodu, przeprowadzonemu dla zawodu pokrewnego (§ 18 ust. 4 ). Ponadto jak wynika z treści § 23 ust. l tego rozporządzenia przyznanie tytułu mistrza w zawodzie potwierdza dyplom, a tytuł wykwalifikowanego robotnika w zawodzie -świadectwo wydane przez państwowe komisje egzaminacyjne. Dyplom mistrza w zawodzie skarżąca uzyskała jednak dopiero dnia 24 stycznia 2000 r., a więc - jak już wyżej wykazano - dopiero w 5 miesięcy po rozpoczęciu szkolenia uczennicy, co oznacza, że mimo, iż wykonuje zawód sprzedawcy już od 1986 r., w dniu zawarcia umowy nie posiadała stosownych kwalifikacji do szkolenia uczniów, a tym samym nie spełniła warunków do uzyskania prawa do ulgi podatkowej za wyszkolenie ucznia. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wobec tego orzeczono o oddaleniu skargi (art. 151 ustawy p.p.s.a.).