I SA/Gd 275/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) NSA Alicja Stępień Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 5 stycznia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty spłaty zaległości w podatku od towarów i usług za okres: grudzień 1998 r., od stycznia do grudnia 1999 r., oraz od stycznia do lipca 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 210 (dwieście dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 20 września 200Ir. Nr [...]Urząd Skarbowy rozłożył na 24 raty zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 1998r. do lipca 2000 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, należne od K. L. oraz ustalił opłatę prolongacyjną. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż dokonał oceny sytuacji finansowej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i doszedł do wniosku, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez obojga małżonków i dodatkowo uzyskiwaniem stałego dochodu przez męża skarżącej, istnieje realna możliwość zapłaty zaległości w ustalonym systemie ratalnym. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 48 § 1 i § 2, art. 53 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez błędną interpretację i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie. Zarzuciła, że organ ustalając wysokość rat i ich liczbę wziął pod uwagę jedynie przychód, a nie faktycznie osiągany dochód. Wniosła o ustalenie rat, które wraz z opłatą prolongacyjną i odsetkami za zwłokę nie przekraczałyby kwoty [...] zł miesięcznie, bowiem raty ustalone w decyzji przekraczają możliwości finansowe strony. Ponadto wydając zaskarżoną decyzję organ nie wziął pod uwagę aktualnie ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ustalenie stanu majątkowego jest niepełne, gdyż dotyczy przychodu osiąganego w 2000r. W przypadku przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego likwidacji ulegnie działalność gospodarcza, a strona powiększy grono bezrobotnych. Decyzją z dnia 05 stycznia 2002 r. Nr [...] Izba Skarbowa utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Powołując się na przepis art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazała, że organy podatkowe mają uprawnienia udzielania wnioskowanej ulgi w ramach tzw. uznania administracyjnego, jednak zobligowane są czynić to dopiero po ustaleniu, czy istnieje ważny interes podatnika uzasadniający uwzględnienie złożonego wniosku. Podkreśliła, iż samo stwierdzenie istnienia przestanek warunkujących umorzenie zaległości podatkowych nie wiąże organu podatkowego i nie przesądza jeszcze o pozytywnym rozpatrzeniu złożonego w tej kwestii wniosku, albowiem w toku przeprowadzonego postępowania urząd skarbowy zobowiązany jest ocenić go w oparciu o przesłanki legalności, gospodarności, celowości i słuszności. Zdaniem organu odwoławczego w trakcie trwania postępowania - w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy - organ I instancji zebrał, a następnie poddał analizie i ocenie materiał dowodowy będący w jego posiadaniu, świadczący o kondycji finansowej podatnika, tj. zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. oraz protokół o stanie majątkowym. Wynika z niego, iż z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego opodatkowanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych strona osiągnęła w 2000 r. przychody w wysokości [...] zł. Mąż K. L. uzyskuje dochody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ryczałtu, jak również z tytułu zatrudnienia w Towarzystwie Ubezpieczeń Wzajemnych (przeciętne wynagrodzenie z trzech ostatnich miesięcy wyniosło [...] zł brutto). Na utrzymaniu pozostaje 13-letnia córka. Według oświadczenia strona nie dysponuje żadnym majątkiem ruchomym, nie posiada papierów wartościowych ani środków- na rachunkach bankowych. Majątek nieruchomy stanowi mieszkanie o pow. 62 m2 położone w T. Miesięczne wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego i spłatą zaciągniętych kredytów wynoszą około [...] zł. Z dołączonej do wniosku ewidencji przychodów za rok 2001 (styczeń - czerwiec) wynika, że osiągnięty przychód opodatkowany stawką ryczałtu 3% wyniósł [...] zł. W ocenie Izby Skarbowej wydając decyzję dokonano analizy sytuacji finansowej w- kontekście przesłanek uzasadniających zastosowanie art. 48 § 1 pkt 2 i § 2a Ordynacji podatkowej, która umożliwia uregulowanie zaległości w 24 miesięcznych ratach udzielonych przez Urząd Skarbowy w zakresie podatku od towarów i usług. Nadto zaległości podatkowe nie wynikają z nagłych, losowych okoliczności, lecz powstały na skutek nieprzestrzegania podstawowych postanowień ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro ulga podatkowa w formie rozłożenia na raty zapłaty należności jest wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania, organ podatkowy posiada uprawnienie do jej zastosowania, jeżeli wystąpią zdarzenia i okoliczności nadzwyczajne. Stąd organ nie podzielił poglądu strony, iż trudna sytuacja finansowa przesądza o konieczności zastosowania wnioskowanej w odwołaniu ulgi w zakresie należnego zobowiązania, jako że nie wdając się w ocenę trafności owego stwierdzenia, takie rozumowanie prowadziłoby wprost do akceptowania nieprawidłowych i nierzetelnych zachowań podatników, umożliwiając tym samym unikanie powinności podatkowych, co godziłoby w zasadę sprawiedliwości podatkowej. Ponadto brak majątku, a także aktualne wydatki podatnika nie są same w sobie wystarczającą przyczyną uwzględnienia przez organ podatkowy wniosku o ulgę w zapłacie zaległości podatkowej. Podatnik powinien poszukiwać możliwości rozwiązania swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału budżetu państwa, a wszelkie trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też z życiem osobistym, nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania ulg w spłacie należności podatkowych. Odnosząc się do zawartych w odwołaniu zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego organ wyjaśnił, że fakt powstania zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług objęty był odrębnym postępowaniem, które zostało zakończone i na etapie niniejszego postępowania dywagacje dotyczące sprawy rozstrzygniętej ostateczną decyzją są argumentem chybionym. Wydając zaskarżoną decyzję Urząd Skarbowy dokonał oceny sytuacji na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału i stwierdził, że w obliczu prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę oraz jej małżonka, a także dodatkowo uzyskiwania przez niego stałego dochodu istnieje realna możliwość zapłaty zaległości w ratach ustalonych w zaskarżonej decyzji. Za pozbawiony racji organ uznał zarzut naruszenia art. 53 Ordynacji podatkowej, bowiem obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstaje z chwilą jej zaistnienia. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej K. L. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku. Zarzuciła naruszenie art. 48 § 1 i § 2a oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez błędną interpretację oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie. Uważa, iż stanowisko organu odwoławczego jest nieprawidłowe. Sytuacja finansowa skarżącej była oceniana na podstawie dochodów z roku 2000. Organ nie zbadał na podstawie posiadanych danych, tj. płaconych na bieżąco zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, czy nie nastąpił spadek możliwości finansowych skarżącej. Wziął pod uwagę dochody z okresu kiedy uzyskiwała faktycznie dochód w wysokości pozwalającej na ratalną spłatę należności podatkowych. W chwili orzekania o przyznaniu ulgi - sytuacja finansowa skarżącej była dużo gorsza i osiągany przez nią dochód dużo mniejszy, czego organ odwoławczy nie wziął pod uwagę. W wyniku tego przyznanie ulgi w postaci rozłożenia zaległości na 24 raty doprowadziło do sytuacji, że wysokość rat jest niewspółmierna do możliwości finansowych skarżącej. Przytaczając orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podniosła, że ustalenie rat płatności zaległości podatkowej w wysokości, która przewyższa możliwości finansowe podatnika jest sprzeczne z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, a przede wszystkim z funkcją instytucji rozłożenia płatności na raty. Ustalenie rat spłaty zaległości podatkowej w wysokości niemożliwej do zapłacenia stwarza iluzję uwzględnienia wniosku podatnika i narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę swobodnej oceny dowodów. Skarżąca wskazała w odwołaniu w jakiej wysokości może spłacać raty wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną. Nie zostało to jednak przez organ uwzględnione. Jeżeli jednak organ zdecydował się na zastosowanie ulgi, to powinna być ona ulgą faktyczną, a nie papierową. W rozpatrywanej sprawie ustalone raty zapłaty zaległości podatkowej powinny być dostosowane do możliwości finansowych wnioskodawcy. W przeciwnym razie zastosowana ulga będzie ulga pozorną a nie rzeczywistą, gdyż ustalone raty od samego początku są niemożliwe do zapłacenia, skarżąca nie jest w stanie spłacać wyznaczonych przez organ rat. W chwili składania skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacja jest tym bardziej dramatyczna, że skarżąca utraciła możliwość uzyskiwania przychodów na dłuższy czas, ponieważ na początku stycznia doszło do awarii wodociągu i całkowitego zalania sklepu, łącznie z towarem, który był podstawą prowadzonej przez skarżącą działalności. Sytuacja ta była zasygnalizowana organom podatkowym, jeszcze przed podjęciem decyzji ostatecznej, ale organ podatkowy nie podjął żadnych działań w tym zakresie. Rozstrzygnięcie organu będzie skutkować likwidacją działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Dlatego zmiana decyzji jest w tym przypadku niezbędna, żeby podatnik był w stanie wywiązać się ze spłaty dość dyskusyjnych zaległości podatkowych. W przypadku bowiem likwidacji działalności podatnik nie będzie w stanie pokryć pozostałej zaległości, a poza tym przestanie zasilać budżet państwa o wpływy z podatków wynikających z prowadzonej działalności. Urząd skarbowy powinien tak wyegzekwować spłatę zobowiązań podatkowych, by nie doprowadzić do likwidacji firmy, W tej konkretnej sytuacji, gdy skarżąca zlikwiduje działalność gospodarczą faktycznie straci na tym przede wszystkim budżet państwa, który nie tylko straci dochód z podatków, ale będzie musiał wypłacać zasiłki dla bezrobotnych skarżącej i jej pracownikom. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § I Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Instytucja rozłożenia na raty zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę z tytułu zaległości została uregulowana w art. 48 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Ważny interes podatnika, to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Będzie to przykładowo utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią ważności. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Podkreślić należy, że decyzja wydana na podstawie art. 48 § 1 wymienionej ustawy ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że ustalenie nawet przez organ istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniającego rozłożenie na raty zaległości podatkowej, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania pozytywnej decyzji dla podatnika. Organ oczywiście nie może w sposób dowolny rozstrzygać o rozłożeniu na raty bądź o odmowie zastosowania tej ulgi w zapłacie zaległości. Podobnie obowiązany jest uzasadnić, dlaczego jego zdaniem wysokość ustalonych rat w zapłacie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną mieści się w granicach realnych możliwości płatniczych podatnika. W związku z tym, z punktu widzenia sądowej kontroli decyzji administracyjnej istotne jest, czy organy podatkowe przeprowadziły postępowania zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów prawa procesowego. Na podstawce art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 187 § 1 powołanej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Odnosząc powyższe zasady do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania. Zauważyć należy, że w odwołaniu od decyzji strona wskazała na korzystanie przez organ I instancji z danych nieaktualnych w zakresie osiąganego przychodu. Zaznaczyła, iż przychód w 2001r. jest o wiele niższy od przychodu za 2000r., który podano w uzasadnieniu decyzji. Prawdą jest, iż obok przychodu za 2000r., organ podał również przychód osiągnięty za okres od stycznia do czerwca 2001r. oraz wysokość wynagrodzenia otrzymywanego przez męża skarżącej w 2001r. Skoro jednak skarżąca kwestionowała aktualność danych w zakresie osiąganego przychodu, to należało kwestię tę należycie wyjaśnić. Niewątpliwie na podatniku, który ubiega się o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej ciąży obowiązek wykazania okoliczności, które uzasadniają żądanie. Nie zwalnia to jednak organu od podejmowania działań mających na celu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Tym bardziej, że dane podane przez Urząd Skarbowy obejmowały pierwsze półrocze 2001r. Pomiędzy zatem okresem, którego dane dotyczą w zakresie sytuacji majątkowej skarżącej, a datą wydania rozstrzygnięcia przez Izbę Skarbową upłynął okres pół roku. Nie można w tej sytuacji wykluczyć, iż dane na których organ oparł swoje orzeczenie są już nieaktualne. Stąd w sytuacji, gdy K. L. na etapie postępowania odwoławczego podnosiła zarzut nieaktualności danych przyjętych do ustalenia stanu faktycznego, to należało je zweryfikować. Ponadto organ obowiązany był umożliwić stronie podanie aktualnych wielkości przychodu i dochodu, nawet, gdy samodzielnie ich nie przedłożyła choćby w odwołaniu. Temu niewątpliwie służy rozwiązanie prawne przyjęte w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej- w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organ podatkowy – zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższe uregulowanie jest gwarancją realizacji zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zawartej w art. 123 § 1 tej ustawy. Z materiału dowodowego wynika, że organ odwoławczy nie wyznaczył powyższego terminu. W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał za istotne naruszenie prawa procesowego, które mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Odnośnie skutków związanych z awarią wodociągu należy wskazać, iż z akt administracyjnych przedłożonych Sądowi nie wynika, aby ta okoliczność była podnoszona przez stronę w postępowaniu przed organem podatkowym. W związku z tym, niezasadny jest zarzut braku ustosunkowania się do tej kwestii przez organ odwoławczy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) orzeczono, jak w sentencji. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.