I SA/Gd 275/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 27 września 2017 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") wniosek "A" Sp. z o.o. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturze kontrahenta oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu rozliczenia poniesionych nakładów inwestycyjnych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka zawarła w dniu 13 kwietnia 2010 r. umowę najmu nieruchomości budynkowej (dalej: Umowa) ze spółką "B" Sp. z o.o. (dalej: Kontrahent) dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Spółka wykonała szereg prac adaptacyjnych w przedmiocie najmu, których wartość - zgodnie z Umową - miała zostać zwrócona przez Kontrahenta do kwoty 500.000 zł netto. W celu realizacji tego postanowienia, przez okres pierwszych 6 miesięcy od dnia zawarcia Umowy, tj. w miesiącach przypadających od maja do października 2010 r., Kontrahent wystawiał na rzecz Spółki faktury w wysokości 1 zł. Następnie, w listopadzie i grudniu 2010 r. oraz w miesiącach przypadających na lata 2011-2015, Kontrahent, stosownie do postanowień umownych, wystawiał, co miesiąc, na rzecz Spółki, faktury opiewające na kwotę 50% umówionego czynszu (14.318,25 zł), czyli na kwotę 7.159 zł. W styczniu 2016 r., kiedy upust udzielony w latach 2010-2015, skonsumował kwotę 500.000 zł netto, strony postanowiły, że Spółka wystawi fakturę z tytułu poniesionych nakładów na kwotę 500.000 zł netto (dalej: Faktura Spółki), zaś Kontrahent wystawi fakturę tytułem pozostałego do zapłaty czynszu za lata 2010-2015 (dalej: Faktura Kontrahenta). Na potwierdzenie ostatecznego rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę strony spisały protokół odbiorczy w dniu 31 stycznia 2016 r. Należności wynikające ze wskazanych faktur zostały rozliczone metodą wzajemnej kompensaty należności - Kontrahent potrącił swoją wierzytelność z tytułu czynszu z wierzytelnością wzajemną Spółki wynikającą z poniesionych nakładów. Zgodnie z treścią Umowy, termin płatności czynszu przypadał w ciągu 7 dni od dnia doręczenia faktury. Faktury wystawiane były (i są) natomiast do 5 dnia danego miesiąca za miesiąc bieżący. Spółka amortyzuje nakłady poniesione w przedmiocie najmu jako inwestycję w obcym środku trwałym począwszy od stycznia 2012 r. (przyjęcie środka trwałego do używania nastąpiło w dniu 31 grudnia 2011 r.). Faktura Kontrahenta, rozliczająca obniżoną w latach 2010-2015 stawkę czynszu najmu, została wystawiona w dniu 13 stycznia 2016 r. Spółka wykazała podatek VAT naliczony wynikający z Faktury Kontrahenta w deklaracji za styczeń 2016 r. Faktura Spółki została wystawiona w dniu 14 stycznia 2016 r. Spółka wykazała podatek VAT należny wynikający z wystawionej przez siebie Faktury w deklaracji za styczeń 2016 r. W dniu 15 stycznia 2016 r. Wnioskodawca wystawił korektę do swojej Faktury wskazując, że została ona wystawiona tytułem "nakładów inwestycyjnych", a nie, jak pierwotnie wskazano, tytułem "czynszu najmu". Wnioskodawca rozpoznał przychód (500.000 zł) z tytułu zwrotu nakładów w styczniu 2016 r. W tym samym miesiącu Wnioskodawca rozpoznał koszt uzyskania przychodów (500.000 zł), wynikający z Faktury Kontrahenta. Na dzień składania wniosku umowa najmu pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem dalej obowiązuje oraz nie doszło do zwrotu najmowanej nieruchomości na rzecz Kontrahenta. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym podatnikiem VAT od 1 marca 2014 r. Natomiast "C", jako podmiot, który ponosił nakłady na inwestycję i wniósł inwestycję w środku trwałym, jako aport do Spółki, była czynnym podatnikiem VAT od momentu rejestracji, tj. od stycznia 2004 r. Na pytanie organu, na jaki konkretnie okres została zawarta umowa najmu nieruchomości budynkowej pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem, Wnioskodawca podał od dnia 13 kwietnia 2010 r. do dnia 3 maja 2020 r. Na pytanie, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi nakładami i czy z takiego prawa skorzystał, Wnioskodawca odpowiedział, że przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego i z niego skorzystał. Na pytanie, w jaki sposób został uregulowany w umowie sposób rozliczenia nakładów pomiędzy Wnioskodawcą, a wynajmującym budynek, Wnioskodawca odpowiedział, że w umowie wskazano: "Nakłady inwestycyjne maksymalnie do kwoty 500.000 zł (słownie: pięćset tysięcy złotych) netto, poniesione przez Najemcę na obiekt przeznaczone tylko i wyłącznie na rozbudowę w tym dachu, remont elewacji i modernizację stacji trafo i węzła cieplnego na obiekcie zostaną zwrócone Najemcy przez Wynajmującego poprzez pomniejszenie kwoty czynszu najmu określonego w § 4 ust. 1 umowy o 50% (słownie: pięćdziesiąt procent) do czasu ich całkowitego zwrotu. W celu prawidłowego rozliczenia przez Strony poniesionych przez Najemcę nakładów inwestycyjnych określonych w § 4 ust. 7 umowy Najemca przedłoży Wynajmującemu rachunki i faktury udowadniające wysokość i przeznaczenie rzeczywiście poniesionych przez Najemcę nakładów. W przypadku wypowiedzenia lub odstąpienia od umowy przez Wynajmującego przed terminem określonym w § 6 ust. 1 umowy z przyczyn zawinionych przez Najemcę, Najemca nie ma prawa żądania zwrotu wartości nakładów na obiekt, za wyjątkiem nakładów z § 4 ust. 7 umowy pomniejszonych o odliczenia czynszowe w sposób określony w § 4 ust. 7 umowy i następnie pomniejszone o 50%. Dokonując zwrotu nakładów, określonych w § 4 ust. 10 lit. b) umowy strony uwzględnią ich amortyzację w ten sposób, iż nakłady te umarzają się o 10% ich wartości z każdym rokiem. Nakłady podlegające zwrotowi przez Wynajmującego zostaną zwrócone Najemcy w terminie sześciu miesięcy od dnia wypowiedzenia lub odstąpienia od umowy przez Najemcę." Przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana jest do prowadzenia działalności sklasyfikowanej w dziale 93 PKD - czyli do działalności sportowej, a konkretnie, do prowadzenia klubu fitness (siłowni)." W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. W jakim okresie rozliczeniowym Wnioskodawca powinien odliczyć podatek VAT naliczony na Fakturze Kontrahenta? 2. W jakim okresie powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu czynności w postaci rozliczenia poniesionych przez Spółkę nakładów? Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on był wykazać podatek VAT naliczony z Faktury otrzymanej od Kontrahenta w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał on ten dokument od Kontrahenta, tj. w styczniu 2016 r. (powinien był wykazać podatek naliczony z przedmiotowej Faktury w deklaracji VAT-7 złożonej za styczeń 2016 r.). Okres rozliczeniowy, za który przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, został wskazany w art. 86 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej jako "u.p.t.u."). Zgodnie z tym przepisem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on był naliczyć podatek VAT należny z tytułu usługi polegającej na przeniesieniu prawa do nakładów dokonanych na przedmiocie najmu w styczniu 2016 r., bowiem dopiero w tym okresie doszło do rozliczenia (wykonania) tejże usługi, tj. w tym miesiącu Kontrahent odebrał te nakłady oraz w tym miesiącu doszło do zapłaty za tę usługę. W dniu 11 stycznia 2018 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dyrektor KIS, przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 3531, art. 46 § 1, art. 47 § 1-3, art. 48, art. 191, art. 336, art. 659 § 1 i art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej jako "K.c."), wskazał, że skoro w u.p.t.u. określono, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to sprzedaż nakładów poniesionych na obcym gruncie jest świadczeniem na rzecz właściciela, odpłatnością za ww. świadczenie jest kwota, którą wynajmujący musi zapłacić Wnioskodawcy za poniesione nakłady. Zatem, zbycie poniesionych nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym podlega ono opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. W kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności rozliczenia poniesionych nakładów, Dyrektor KIS wskazał, że generalna zasada wynikająca z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. U.p.t.u. nie definiuje tego momentu, ani nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Dyrektor KIS przywołując opis sprawy, stwierdził, że w niniejszym przypadku powstanie obowiązku podatkowego wyznacza art. 19a ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi tj. w momencie wymagalności roszczenia o zwrot nakładów. Z zapisów zawartej przez Strony umowy wynika, że sposób rozliczenia nakładów został uregulowany następująco: nakłady inwestycyjne maksymalnie do kwoty 500.000 zł zostaną zwrócone najemcy przez wynajmującego przez zmniejszenie kwoty czynszu najmu określonego w § 4 umowy o 50% do czasu ich całkowitego zwrotu. Jednocześnie należy podkreślić, że czynsz najmu zgodnie z umową ustalono na kwotę 14 318,25 zł, a termin płatności czynszu przypadał w ciągu 7 dni od dnia doręczenia faktury. Faktury były i są wystawianie do 5 dnia miesiąca za miesiąc bieżący. Jak wynika z powyższego zwrot nakładów przez właściciela budynku winien być dokonywany przez comiesięczną kompensatę wzajemnych wierzytelności - Wnioskodawcy z tytułu opłaty faktury czynszowej i właściciela budynku z tytułu zobowiązania się do zwrotu kwoty nakładów, aż do momentu sukcesywnego ".skonsumowania"' kwoty 500.000 zł. Skoro bowiem takie są postanowienia umowy w odniesieniu do rozliczenia nakładów to roszczenie z tytułu ich poniesienia stało się wymagalne w każdym miesiącu w wysokości odpowiadającej części miesięcznego czynszu najmu (przez pierwsze 6 miesięcy kwota 14 317,25 zł, listopad, grudzień 2010 r. oraz lata 2011-2015 kwota 7159 zł), a ich zwrot następował w terminie zapłaty za czynsz. W związku z powyższym usługa związana z rozliczeniem nakładów stała się wykonana każdorazowo w określonym w umowie terminie wymagalności należności z tytułu rozliczenia nakładów. Usługa ta polega na przeniesieniu praw i uregulowaniu zobowiązania z tytułu nakładów. Tym samym wykonana została w momencie upływu terminu płatności określonej w umowie, gdyż z tym momentem wygasają roszczenia wynajmującego, przez co strony realizują zamierzony przez siebie cel. Jednocześnie organ podkreślił, że z umowy wynika, że należność za czynsz zostanie skompensowana poniesionymi przez Wnioskodawcę nakładami. Tym samym za dzień zapłaty należy przyjąć dzień, w którym przypada termin płatności czynszu. W przedmiotowej sprawie zatem obowiązek podatkowy z tytułu czynności w postaci rozliczenia nakładów powstał u Wnioskodawcy zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. z chwilą wykonania usługi - czyli w momencie rozliczenia nakładów tj. w terminie wymagalności zapłaty za czynsz. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym powinien on był naliczyć podatek VAT należny z tytułu usługi polegającej na przeniesieniu prawa do nakładów dokonanych na przedmiocie najmu w styczniu 2016 r., bowiem dopiero w tym okresie doszło do rozliczenia (wykonania) tejże usługi - tj. w tym miesiącu Kontrahent odebrał te nakłady oraz w tym miesiącu doszło do zapłaty za tę usługę, jest nieprawidłowe. Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawca może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktury kontrahenta dokumentującej usługę najmu, Dyrektor KIS przywołał treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 u.p.t.u. Z ww. przepisów wynika, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione będą łącznie trzy przesłanki: u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług oraz podatnik otrzymał faktury dokumentujące te transakcje. Organ podkreślił, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Kwestię określenia momentu powstania obowiązku podatkowego reguluje przepis art. 19a u.p.t.u., którego ust. 1, ust. 5 pkt 4 i ust. 7 organ przytoczył, przywołując jednocześnie brzmienie przepisów art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 12 pkt 4 oraz art. 106i ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 4, ust. 7 i 8 u.p.t.u. obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. Wskazane powyżej regulacje przewidują zatem szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usługi najmu, tj. z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie później niż z chwilą upływu terminu płatności. Innymi słowy, o tym kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu świadczenia takich usług decyduje, co do zasady, moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami. Fakturę - w przypadku usług najmu - wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności. Z opisu sprawy wynika, że wartość umówionego czynszu wynosi 14.318,25 zł. Zgodnie z treścią umowy, termin płatności czynszu przypadał w ciągu 7 dni od dnia doręczenia faktury. Faktury wystawiane były (i są) natomiast do 5 dnia danego miesiąca za miesiąc bieżący. Biorąc, zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy u kontrahenta Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usługi najmu powstaje na zasadach szczególnych tj. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u., czyli z chwilą wystawienia faktury. Dyrektor KIS stwierdził, że z tytułu otrzymania w styczniu 2016 r. faktury dokumentującej czynsz najmu za lata 2010-2015, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to przy spełnieniu warunków wynikających z ww. przepisów przysługiwało Wnioskodawcy w okresach rozliczeniowych odpowiednich do powstałego względem najmu obowiązku podatkowego tj. w poszczególnych miesiącach za lata 2010-2015. Przy czym dla terminu powstania obowiązku podatkowego bez znaczenia jest forma rozliczenia kwoty czynszu ustalonej w umowie tj. 14.318,25 zł. Obowiązkiem Kontrahenta było więc, zgodnie z postanowieniami umowy, wystawienie na rzecz Wnioskodawcy faktury z tyt. czynszu do 5 dnia miesiąca za miesiąc bieżący. Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi najmu na rzecz Wnioskodawcy powstał z chwilą wystawienia faktury, nie później niż z chwilą upływu terminu płatności. Wnioskodawca natomiast miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentujących usługi najmu w momencie kiedy te faktury otrzymywał. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego powinien on był wykazać podatek VAT naliczony z Faktury otrzymanej od Kontrahenta w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał on ten dokument od Kontrahenta, tj. w styczniu 2016 r., Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z załączonych dokumentów oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła: 1. nieprawidłową wykładnię treści umowy z dnia dniu 13 kwietnia 2010 r. zawartej przez Skarżącego jako Najemcę z Kontrahentem jako Wynajmującym będącym użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem budynków; 2. dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w postaci: - art. 2 pkt 6 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione uznanie, że: nakłady na gruntowną przebudowę budynku, w tym m.in. (1) zmodernizowany dach, (2) wyremontowana elewacja, (3) zmodernizowana stancja trafo oraz (3) zmodernizowany węzeł cieplny nie są rzekomo rzeczami i/lub częściami rzeczy (nawet jeśli połączonymi z innymi rzeczami); - art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich nieprawidłową wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, a w konsekwencji uznanie, że przeniesienie własności rzeczy naniesionych (ruchomych) na inne rzeczy (nieruchome) stanowi rzekome odpłatne świadczenie usług - art. 19a ust. 5 pkt 4b i ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 i 4 oraz art. 86 ust. 10 lit. b, art. 86 ust. 2 pkt 1 i 2 lit. a u.p.t.u. prowadzące do nieprawidłowego ustalenia chwili powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług najmu oraz okresu do odliczenia podatku naliczonego od należnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi. Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu nieprawidłowej wykładni treści umowy z dnia 13 kwietnia 2010 r. zawartej przez Skarżącego jako Najemcę z Kontrahentem jako Wynajmującym będącym użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem budynków należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej jako "O.p.") Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Na mocy art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Mając zatem na uwadze przywołane przepisy należy podkreślić, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług nie była ocena treści umowy najmu zawartej w dniu 13 kwietnia 2010 r. przez Skarżącą z Kontrahentem, lecz stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku. Jednocześnie należy zaznaczyć, że opis stanu faktycznego przedstawiony w złożonym wniosku nie zawierał wszystkich niezbędnych informacji w celu wydania interpretacji indywidualnej, tym samym organ w celu wyjaśnienia wątpliwości pismem z dnia 20 listopada 2017 r. wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku. W tym miejscu należy jednoznacznie podkreślić, że spór nie dotyczy treści umowy najmu lecz skutków podatkowych, jakie z niej wynikają. Zatem nie można się zgodzić z zarzutem Skarżącej, że organ dokonał nieprawidłowej wykładni treści umowy najmu. Tym samym ww. zarzut dotyczący nieprawidłowej wykładni treści umowy najmu jest niezrozumiały. Odnosząc się do kolejnego zarzutu naruszenia art. 2 pkt 6 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy podkreślić, że organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że w myśl art. 2 pkt 6 u.p.t.u. pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Z kolei w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 u.p.t.u., wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik "świadczyć" jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz", "świadczenie" zaś, to - według niego - obowiązek wykonywania, przekazania czegoś. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie u.p.t.u. stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 515/17 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazać należy, że zgodnie z art. 3531 K.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Należy także zauważyć, że zgodnie z art. 46 § 1 K.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W myśl art. 47 § 1 K.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Zgodnie z art. 48 K.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. W świetle art. 191 K.c., własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. W myśl art. 336 K.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Na podstawie art. 659 § 1 K.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl art. 676 K.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Należy wskazać, że skoro w u.p.t.u. określono, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to sprzedaż nakładów poniesionych na obcym gruncie jest świadczeniem na rzecz właściciela. Odpłatnością za ww. świadczenie jest kwota, którą wynajmujący musi zapłacić Skarżącej za poniesione nakłady. Jednocześnie należy podkreślić, że strony umowy najmu, kierując się zasadą swobody kształtowania umów, mogą dowolnie ustalić sposób rozliczenia poniesionych przez najemcę nakładów. Możliwa jest zatem umowa, zgodnie z którą wartość nakładów zostanie zwrócona najemcy poprzez potrącanie umówionej kwoty z czynszu najmu, tj. kompensatę. W tym miejscu należy podkreślić, że strony w umowie najmu ustaliły, że w związku z wykonaniem przez Skarżącą szeregu prac adaptacyjnych w przedmiocie najmu ich wartość miała zostać zwrócona Skarżącej przez Kontrahenta do kwoty 500.000 zł netto. Należności zostały rozliczone metodą wzajemnej kompensaty należności - Kontrahent potrącił swoją wierzytelność z tytułu czynszu z wierzytelnością wzajemną Spółki wynikającą z poniesionych nakładów. Zatem, zbycie poniesionych nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym podlega ono opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym nakłady poniesione na gruntowną przebudowę budynku, w tym m.in. zmodernizowany dach, wyremontowana elewacja, zmodernizowana stacja trafo oraz zmodernizowany węzeł cieplny – wbrew twierdzeniom skargi – nie stanowią towarów w myśl art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Zatem zbycie nakładów nie stanowi dostawy towarów, o której mowa art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Należy zaznaczyć, że przywołany przez Skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1149/10, dotyczy odmiennego stanu faktycznego, gdyż dzierżawca własnym staraniem i własnymi kosztami wybudował na gruncie budynek, który wykorzystywał dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z przepisami prawa cywilnego właścicielem budynku od momentu jego wybudowania stał się kontrahent (jako właściciel gruntu). Po wygaśnięciu umowy dzierżawy gruntu kontrahent wystąpił do dzierżawcy z roszczeniem o przywrócenie gruntu do stanu pierwotnego, tj. do usunięcia wzniesionego budynku. W takim ujęciu stwierdzić trzeba, że w przypadku, gdy wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. - z czym niewątpliwie mamy do czynienia w przypadku budynku - mamy do czynienia z dostawą towaru w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u., która jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT ze względu na art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W przedmiotowej sprawie zasadnie organ stwierdził, że poniesione przez Skarżącą nakłady nie stanowią towarów a ich przekazanie nie jest dostawą towarów. W konsekwencji zarzut Skarżącej naruszenia art. 2 pkt 6 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest nieuzasadniony. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Jednocześnie należy jeszcze raz podkreślić, że w przedmiotowej sprawie przekazanie za wynagrodzeniem przez Skarżącą nakładów na rzecz wynajmującego, stanowi świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym podlega ono opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 1147/10, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela: "Zgodnie bowiem art. 676 § 1 K.c. jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Przepis art. 47 § 1-3 K.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 K.c.). Stwierdzić zatem należy, że w przedstawionym powyżej stanie faktycznym poniesione nakłady stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i są sumą wydatków poniesionych przez Spółkę w stosunku do niestanowiącego jej własności środka trwałego. W takim znaczeniu inwestycja ta nie jest towarem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. i w związku z tym przeniesienie jej kosztów na właściciela środka trwałego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towaru. [...] zwrot nakładów poniesionych na modernizację lokalu będącego przedmiotem najmu, nie może być uznany za dostawę towarów, rozumianą jako "odrębny przedmiot własności", ponieważ efekty tych nakładów, stanowiąc nierozerwalną całość z nieruchomością już w chwili ich poniesienia należą do jej właściciela. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów także z tej przyczyny, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w art. 2 pkt 6 u.p.t.u., zgodnie z którą przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty." Również w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, np. orzeczenie z dnia 20 lutego 1997 r. C-260/95 sprawa Commissioners of Customs and Excise a DFDS A/S (Wielka Brytania), kwalifikacja danej czynności na potrzeby podatku od wartości dodanej (a więc i krajowego podatku od towarów i usług) Trybunał stwierdził, że kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla systemu VAT. Skutkiem tym w niniejszym przypadku (polegającym na zwrocie nakładów za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości) jest realizacja czynności o charakterze ekwiwalentnym w wykonaniu istniejącego prawnie obowiązku, która polega na zatrzymaniu ulepszeń za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Okoliczności te pozwalają zatem na zakwalifikowanie tej czynności do kategorii usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze zarzut Skarżącej dotyczący nieprawidłowej wykładni przepisu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE jest nieuzasadniony. Odnosząc się do kolejnego zarzutu naruszenia art. 19a ust. 5 pkt 4b i ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 i 4 u.p.t.u. należy podkreślić, że niezależnie od ustalonego przez strony umowy najmu sposobu rozliczenia poniesionych kosztów inwestycyjnych, wynajmujący wystawia fakturę na całą kwotę czynszu najmu - bez jej pomniejszania o koszty nakładów inwestycyjnych zwrócone najemcy w formie kompensaty. Trzeba podkreślić, że na mocy art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Z kolei, jak stanowi art. 19a ust. 7 u.p.t.u. w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Jednocześnie należy zauważyć, że do 31 grudnia 2013 r. w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego obowiązywały przepisy u.p.t.u. w brzmieniu przytoczonym poniżej. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 19 ust. 4 u.p.t.u. jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Wskazane powyżej regulacje przewidują zatem szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usługi najmu, tj. z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie później niż z chwilą upływu terminu płatności. Innymi słowy, o tym kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu świadczenia usług najmu decyduje, co do zasady, moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami. Z kolei art. 106i ust. 1 obowiązującej u.p.t.u. stanowi, że fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 u.p.t.u.). W świetle art. 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u., fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4. Zgodnie z art. 106i ust. 7 u.p.t.u. faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed: 1. dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi; 2. otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości łub części zapłaty. Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 u.p.t.u.). Zatem fakturę – w przypadku usług najmu – wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności. Skarżąca wskazała, że wartość umówionego czynszu wynosi 14.318,25 zł. Zgodnie z treścią umowy, termin płatności czynszu przypadał w ciągu 7 dni od dnia doręczenia faktury. Faktury wystawiane były ( i są) natomiast do 5 dnia danego miesiąca za miesiąc bieżący. Zatem w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy u kontrahenta Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usługi najmu powstaje na zasadach szczególnych tj. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u., czyli z chwilą wystawienia faktury. Obowiązkiem Kontrahenta było więc, zgodnie z postanowieniami umowy, wystawienie na rzecz Skarżącej faktury z tyt. czynszu do 5 dnia miesiąca za miesiąc bieżący. Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi najmu na rzecz Skarżącej powstał z chwilą wystawienia faktury, nie później niż z chwilą upływu terminu płatności. Błędne jest zatem twierdzenie Skarżącej, że w niniejszej sprawie nie doszło do opóźnienia w wystawieniu faktury, ani też do zaniechania jej wystawienia. Jak już bowiem stwierdzono wyżej, niezależnie od ustalonego przez strony umowy najmu sposobu rozliczenia poniesionych kosztów inwestycyjnych obowiązkiem wynajmującego jest wystawienie faktury na całą kwotę czynszu najmu. Tym samym nie można się zgodzić ze zdaniem Skarżącej, że roszczenie o połowę czynszu netto nie stało się bowiem wymagalne wcześniej niż w styczniu 2016 r. Zatem obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia przedmiotowej umowy najmu nie powstał z chwilą wykonania usługi, tj. w momencie wymagalności roszczenia o zapłatę iloczynu odroczonych części czynszu. W konsekwencji zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 19a ust. 5 pkt 4b i ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 i 4 u.p.t.u. jest bezzasadny. Biorąc powyższe pod uwagę, również nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 10 lit. b oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a u.p.t.u. Podkreślenia wymaga bowiem, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione będą łącznie trzy przesłanki: po pierwsze - u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, po drugie - doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług, po trzecie - podatnik otrzymał faktury dokumentujące te transakcje. Obowiązkiem Kontrahenta było, zgodnie z postanowieniami umowy wystawienie na rzecz Wnioskodawcy faktury z tyt. czynszu do 5. dnia miesiąca za miesiąc bieżący. Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi najmu na rzecz Skarżącej powstał z chwilą wystawienia faktury, jednak nie później niż z chwilą upływu terminu płatności. Skarżąca natomiast miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi najmu w momencie kiedy te faktury otrzymywała. Nieprawidłowe jest zatem twierdzenie Skarżącej, że ostateczny termin płatności, w którym dokonano rozliczeń w zakresie wydatków poczynionych na nakłady oraz pozostałego do zapłaty czynszu najmu nastąpił w styczniu 2016 r. Jest słuszne natomiast twierdzenie Skarżącej, że cyt. "podkreślenia wymaga, iż warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT jest powstanie obowiązku podatkowego u wynajmującego oraz otrzymanie faktury VAT." Należy jednak stwierdzić, że obie przesłanki w niniejszej sprawie nie zostały w styczniu 2016 r. spełnione. Zadaniem wynajmującego było bowiem wystawienie na rzecz Skarżącej faktury z tyt. czynszu do 5. dnia miesiąca za miesiąc bieżący. Z kolei obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez wynajmującego usługi najmu na rzecz Skarżącej powstał z chwilą wystawienia faktury, nie później niż z chwilą upływu terminu płatności. Tym samym błędne jest stanowisko Skarżącej, że ze względu na moment powstania obowiązku podatkowego - moment wystawienia faktury VAT w związku z dokonaniem ostatecznych rozliczeń Stron w styczniu 2016 r., uprawnienie do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od należnego powstało w okresie rozliczeniowym, gdy Skarżąca była zobowiązana do złożenia deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa materialnego z uwagi na błędną wykładnię lub nieprawidłowe zastosowanie wskazanych w skardze przepisów prawa przez organ interpretacyjny. Reasumując, Dyrektor KIS prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i odniósł do wskazanego we wniosku opisu stanu faktycznego. Tym samym zarzuty podniesione przez Skarżącą są bezzasadne, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.