I SA/Gd 2752/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędziowie NSA Edyta Anyżewska NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Protokolant – Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 27 października 2000 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1999 rok oddala skargę. I SA/Gd 2752/00 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia 20 lipca 2000 r., nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy określił M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika w zeznaniu podatkowym złożonym za ten rok podatkowy, zaległość podatkową w tym tytule podatkowym oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatnik bezpodstawnie odliczył od dochodu przed opodatkowaniem kwoty renty ustanowionej na rzecz siostry K. K., gdyż ustanowione świadczenie nie posiadało w ocenie organu podatkowego cech uprawniających do odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Świadczenia wynikające z zawartej w dniu 15 września 1997 r. umowy nie miały bowiem cech okresowości – stanowiły, w ocenie urzędu jednorazowe świadczenie płatne w ratach. Organ pierwszej instancji podkreślił ponadto, że charakter ustanowionego świadczenia winien łączyć się z celem na jaki zostało przeznaczone, wpływając tym samym na termin jego spełnienia. Tym samym jeśli przyjąć, iż przyczyną ustanowienia renty była trudna sytuacja siostry, uniemożliwiająca samodzielne utrzymanie się, a przekazywane środki były przeznaczone właśnie na pokrycie kosztów utrzymania i studiów to sposób wypłaty rat ustanowionej renty – kwartalnie kłóci się z causą zawartej umowy. Organ podatkowy wskazał również, iż uprawniona do renty pozostawała na utrzymaniu rodziców, których sytuacja materialna była na tyle dobra, że pozwalała na wywiązanie się z obowiązku alimentacyjnego wobec córki. Od orzeczenia tego podatnik złożył odwołanie, w którym zakwestionował pominięcie odliczenia od dochodu ustanowionej renty. Zdaniem podatnika zawarta umowa spełniała wszystkie wymogi, tak określone w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w przepisach kodeksu cywilnego (art. 903), uprawniające do dokonania odliczeń. Po rozpatrzeniu złożonego odwołania Izba Skarbowa decyzją za dnia 17 listopada 2000 r., nr [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, uznając, iż jest ona zgodna z prawem. W motywach swej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zawarta umowa renty nie odpowiada warunkom określonym w przepisach prawa cywilnego, gdyż nie ma charakteru świadczenia okresowego – została bowiem zawarta początkowo na czas z góry określony i w z góry określonej wysokości; co więcej organ odwoławczy wskazał również na brak elementu przyczynowości zawartej umowy podzielając w tym względzie pogląd organu pierwszej instancji. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że wysokość ustanowionego świadczenia stanowiła kwotę nie wywołującą obowiązku podatkowego w roku podatkowym 1998. Wskazane okoliczności, zdaniem Izby Skarbowej dały podstawę do konstatacji, iż celem sporządzenia umowy renty z dnia 15 września 1997 r. był wyłącznie zamiar obejścia przepisów prawa podatkowego skutkujący obniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. K. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2000 r., zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 903 Kodeksu cywilnego. Zdaniem skarżącego zawarta w dniu 15 września 1997 r. umowa odpowiada wszelkim warunkom określonym w przepisach prawa cywilnego, a więc kwoty wypłacone w wykonaniu tej umowy podlegają odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem. W odpowiedzi na złożoną skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew zarzutom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W myśl art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 - 30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz 4 - 7 lub art. 25 po odliczeniu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej wyrokiem alimentacyjnym. Z wykładni gramatycznej dyspozycji przytoczonej normy prawnej wynika, ze renta jest trwałym ciężarem, co wynika wprost z woli ustawodawcy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "renta". Oznacza to, ze ustawodawca budując normę prawnopodatkową z art. 26 ust. 1 pkt 1 sięgnął w tym przypadku wprost do instytucji prawa cywilnego. Podkreślenia w związku z tym wymaga, ze w sytuacji, w której prawo podatkowe stosuje określony termin prawa cywilnego, ale samo go nie definiuje, definicje prawa cywilnego, zwłaszcza wyjaśniające istotę tego pojęcia prawnego należy uznać za wiążące na tle prawa podatkowego. Zgodnie z art. 903 Kodeksu cywilnego przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Z przepisu tego wynika, że przedmiotem umowy renty są powtarzające się świadczenia, które są świadczeniami głównymi (Z. Radwański /w:/ Z. Radwański, J. Panowicz – Lipska: Zobowiązania – część szczegółowa, Warszawa 1996, s. 254). Umowa renty, jako czynność prawna przysparzająca, ma charakter czynności kauzalnej. Cel prawny przysporzenia, jakkolwiek nie musi być wymieniony w umowie, wywiera decydujący wpływ na ważność umowy. Dlatego, jak słusznie wskazały organy podatkowe powyższy cel nie może być pomijany przy ocenie skutków prawnopodatkowych zawartej umowy. Z treści art. 906 § 1 i 2 K.c. wynika, ze umowa renty może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia. W pierwszym przypadku do umowy renty stosuje się przepisy o sprzedaży, a w drugim – przepisy o darowiźnie. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że skarżący zawarł w dniu 15 września 1997 r., w formie pisemnej umowę renty nieodpłatnej, na mocy której zobowiązał się do wypłaty na rzecz siostry renty w latach 1997, 1998 i 1999. W treści przedmiotowej umowy ustalono, że jej wypłata w roku 1997 będzie miała charakter miesięczny (październik, listopad, grudzień), zaś w latach 1998 i 1999 wypłata będzie miała charakter kwartalny (wypłata ostatniego dnia każdego kwartału). Aneksem z dnia 30 września 1998 r., spisanym również w formie pisemnej zmieniono warunki zawartej umowy w ten sposób, że renta miała być wypłacana przez czas nieokreślony, przy czym od roku 2000 w ratach kwartalnych w wysokości 600 zł. Ponieważ oceniana umowa renty została zawarta bez wynagrodzenia, zastosowanie do niej mają przepisy kodeksu cywilnego o darowiźnie. Stosownie więc do treści art. 890 § 1 K.c., oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Oświadczenie złożone bez zachowania tej formy jest nieważne (art. 73 § 2 K.c.). W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, że spełnienie jednej, a nawet kilku rat nie sanuje braku formy aktu notarialnego (Z. Radwański /w:/ Z Radwański, J. Panowicz – Lipska: Zobowiązania – część szczegółowa, Warszawa 1966, s. 256; L. Stecki /w:/ Kodeks cywilny z komentarzem, red. J. Winiarz, Warszawa 1989, t. II, s. 816; S. Dmowski /w:/ Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, Warszawa 2001, s. 635). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 grudnia 2000 r. sygn. akt III RN 28/00 (OSNAPiUS 2001, nr 13, poz. 423) uznał, że "umowa renty ustanowionej bez wynagrodzenia, nieważna z powodu niezachowania formy aktu notarialnego (art. 906 § 2 w zw. z art. 890 § 1 K.c.) nie przekształca się w umowę nienazwaną o takiej samej treści jak umowa renty". W wyroku podkreślono, że stosownie do art. 58 K.c. "czynność prawna sprzeczna z prawem jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek. W odniesieniu do umowy renty, zawartej bez notarialnego oświadczenia woli osoby zobowiązującej się do świadczenia, umowa staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione (art. 906 § 2 w zw. z art. 890 § 1 K.c.)". Identyczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 17 grudnia 2001 r. sygn. akt FSA 4/01 (ONSA 2002/3/96) uznając, że warunkiem ważności umowy renty bez wynagrodzenia jest zachowanie formy aktu notarialnego. Umowa zawarta bez tego warunku staje się ważna jedynie w wypadku spełnienia w całości świadczenia rentowego. Umowa renty bez wynagrodzenia zawarta bez wymaganej prawem formy nie może być uznana zatem za zawartą zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego. Odnosząc się do umowy będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, zawartej przez skarżącego w dniu 15 września 1997 r. stwierdzić należy, iż nie spełnia ona warunków dotyczących jej formy. Umowa nie została bowiem sporządzona w formie aktu notarialnego. Ponieważ skarżący nie spełnił w roku 1998 całości świadczenia – umowa zgodnie z aneksem z dnia 30 września 1998 r. została bowiem zawarta na czas nieokreślony, zapłata kilku rat renty w świetle przedstawionych wyżej poglądów doktryny, orzecznictwa Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogła sanować wskazanego wyżej braku formy prawnej tej umowy. Umowa z dnia 15 września 1997 r. została zatem zawarta niezgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, nie może być więc uznana za rentę wymienioną w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym kwoty wypłacone w wykonaniu tej umowy nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania, bez względu na to czy umowa poza wadliwą formą spełnia warunki określone przepisami kodeksu cywilnego, czy też nie. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.